[摘要]随着我国经济进入高质量发展阶段，如何优化国有企业运营管理成为研究重点，需要国家审计、内部审计和社会审计的整合协同。本文以苏州苏高新集团有限公司为研究对象，从国家审计、内部审计和社会审计协同机制的内涵、理论基础、问题及解决建议分别进行阐述，提出构建和完善国家审计、内部审计以及社会审计协同机制，优化审计资源组合，形成审计监督合力的新举措。
[关键词]国家审计；内部审计；社会审计；全覆盖
本文为基金项目“江苏省社科应用研究精品工程财经发展专项课题成果”（项目号：20SCC-14）
在国有企业经营范围多元化大环境下，国家审计、内部审计和社会审计都存在工作内容多、难度大等特点，且在目标和内容上具有一定的重叠性。基于此，构建国家审计、内部审计和社会审计协同机制（以下简称三方协同机制），在一定程度上可以降低审计程序和内容方面的重复性，对提高审计效率、优化审计资源配置具有重要的研究意义。
一、三方协同机制构建的涵义和目标
（一）涵义
“协同”可以理解为两个或两个以上的主体，通过相互配合和资源整合，共同参与完成某一共同目标的过程。协同虽然是基于不同主体和个体间的合作，但却有着明确的权责划分，各责任主体需要将其放置于整个体系最恰当的位置来执行，最终实现共同目标。同时，“协同”还要具备与之相对应的框架、条款和制度，对不同主体和个体进行约束。不同主体之间要在协同过程中保持步调一致，实现彼此之间的分工协作。三方协同机制是指在开展审计工作过程中，国家审计、内部审计和社会审计通过三大审计主体资源优化配置以及责任明确，实现资源整合，共同参与和完成某一共同目标的过程。通过三方协同机制的构建，实现三个审计监督子系统的联动，建立分工明确、发挥监督合力的运行机制，对国有企业审计质量和效率的提升起到积极作用。
（二）目标
三方协同机制构建的目标主要包括协同目标和治理目标。其中，协同目标主要反映三大审计主体在开展审计工作过程中的契合度水平，治理目标主要反映三大审计主体对国有企业公司治理的有效性。
第一，协同目标。国家审计、内部审计和社会审计在审计开展过程中，无论是在战略层面，还是在管理、操作层面，都要体现出协同效应。如何实现三者之间的协同，进而实现审计资源优化整合，成为协同机制构建的关键所在。对于国有企业来说，无论是从企业内部审计层面还是从国家审计、社会审计层面，都是对企业实际经营管理情况进行审计与评价，现阶段国家审计更偏重于政策执行情况，公共资金、国有资产、领导干部经济责任履行情况等方面；而内部审计偏重于企业内部经营管理活动、财务收支以及风险管理情况等方面；社会审计则偏重于企业信息披露的真实性、准确性、完整性。虽然三个主体审计的侧重点不同，但最终都是服务于提高企业经营效率、降低企业经营风险。三方协同机制的构建，可以实现人员管理、计划互通、技术互补、成果共享、整改落实等方面的提升。不仅可以实现PDCA循环协同审计模式，还可实现“1+N”审计模式，实施跨空间、跨时间的联合审计，提升审计效率。
第二，治理目标。国家审计、内部审计和社会审计在审计开展过程中，虽然出发点不同，但都可以视为提升国有企业公司治理水平的有效途径。从宏观层面出发，国有企业要想实现持续稳健发展，需要进行决策制定，而战略布局与重大决策制定有着密切联系，妥善进行战略布局不仅可以实现国有资产保值增值，还能够促进各项政策的落实、投融资决策科学性的提升以及公共形象的树立，实现企业的科学治理。从微观层面出发，公司治理是通过对企业经营活动的管理来体现的，三方协同机制的构建可以实现不同层面公司治理的整合：国家审计可从服务国家和社会、维护经济安全、推动全面深化改革、推进廉政建设等方面提出审计意见；企业内部审计可从服务组织自身发展、促进组织完善治理、实现组织发展目标角度提出审计意见；社会审计可对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础提出审计意见。三方协同机制的构建，可以全面反映国有企业公司治理情况以及与预期的偏差，为公司治理目标的实现提供一定的信息参考。
二、三方协同机制构建的理论基础
（一）协同理论
1976年，德国物理学家赫尔曼·哈肯系统论述了协同理论。该理论认为，如果系统想从无序状态转为有序状态，协同内部的子系统需要进行非线性作用，通过协同实现时间结构、空间结构上的有序，进而产生协同效应。这种协同效应可以进一步放大作用于整个系统，进而使系统实现有序性。站在国有企业审计工作的角度，国家审计、内部审计和社会审计都有自身的优势和劣势。国家审计具有独立性和专业性较强的优势，但是审计任务及审计力量不成正相关关系，这也是其劣势所在；企业内部审计具有审计力量充足的优势，但是却存在独立性方面的劣势；社会审计专业性和独立性较强，但是审计范围较為宽泛，缺乏侧重点。通过构建协同机制，内部审计和社会审计可以在国家审计的指导和监督下开展审计工作，同时可以作为国家审计的补充力量。
（二）系统理论
系统理论最早于1937年由贝塔朗菲提出，之后不断进行完善。系统理论认为，系统是指由两个或两个以上元素（要素）互相作用而形成的整体，它并不是以单一要素的形式存在，而是由多个相互影响、相互关联的要素组成。由于审计主体性质的不同，审计子系统主要包括国家审计、内部审计及社会审计。系统理论认为，三大主体虽然审计侧重点不同，但是终极目标具有一致性，在整个体系中存在互相依赖、互相作用的关系。三方协同机制的构建，可以进一步整合和配置各类审计资源，共同发挥三方审计的优势。
（三）PAC理论
PAC理论由加拿大心理学家艾瑞克·伯恩在1964年提出，该理论还被称为相互作用分析理论、人格结构分析理论等，是将人的心理状态进行划分，分为P成分、A成分以及C成分，分别对应父母、成人及儿童。其中P成分反映的是权威和优越感，A成分反映的是客观、理智，C成分反映的是感情用事。PAC理论在企业管理中体现的是“刺激—反映”，有利于对各方关系的改良。在三方协同机制构建过程中，PAC理论强调的是各方审计主体之间沟通与工作量的关系，各审计主体如果能够通过构建协同机制，加强相互之间的审前、审中、审后沟通，在一定程度上就可以减少重复性工作。
三、三方协同机制构建过程中存在的不足
苏州苏高新集团有限公司（以下简称集团）是苏州高新区管委会直属的重点国有独资企业，经过30多年的持续健康发展，总资产规模1150亿元，主业聚焦城建、置地、产业三大方向。虽然现阶段集团已初步实现了三方协同机制的构建，但在具体操作过程中仍然存在瓶颈。
（一）内部审计力量不足
2018年，集团配置内部审计人员4人，2019年为5人，2020年增加至6人，虽然内部审计配置人数略有增加，但相对于集团主营业务的快速发展，内部审计力量仍然不足。
（二）三大审计主体协同工作模式高效性不明显
国家审计和社会审计通过指导和监督的方式，一定程度上可以促进集团发现自身治理的风险点，并提升内部审计自查的积极性。如果集团内部审计不能及时考虑国家审计的关注点，并根据国家审计的意见进行整改，可能导致相关审计问题反复出现。同时，国家审计、社会审计和集团内部审计在互相配合上存在一定的局限性。现阶段，国家审计和社会审计监督模式和指导模式如图1和图2所示。
虽然集团已经构建了审计项目质量考核评分体系，但是这些监督和指导模式内容趋于大众化，并不能根据不同业务进行有针对性的监督和指导，细节化处理亟待完善，不符合当前集团经营范围多元化的大环境。虽然集团已经引入了大数据技术进行监督，但是大数据技术监督指导模式的应用范围和深度还需要进一步拓展，这种局限性不仅体现在集团内部审计人员应用大数据技术的能力有待提升，还体现在审计数据管理系统的部分功能有待进一步优化。
（三）国家审计和社会审计对于内部审计成果的利用率较低
国家审计和社会审计在对集团开展审计过程中，往往需要内部审计成果作为一定的基础和数据支撑。但是现阶段，国家审计和社会审计对于内部审计成果的利用率较低，这与开展内部审计过程中存在部分项目施工内容隐蔽性等问题有着密切关系。通过走访调查可以了解到，现阶段集团内部审计的审计评价标准虽然能够细化，但一些工程施工內容的隐蔽性特点决定了审计工作仍然需要较多的审计职业经验判断，内部审计成果存在一定的主观性，进而导致国家审计、社会审计及内部审计对审计问题的认定标准不一致。同时，在进行审计评价过程中，还存在审计用语模糊不清的情况，也不利于国家审计、社会审计对某些问题的客观判断，不能保证国家审计、社会审计人员提出合理的整改建议。
四、三方协同机制构建的建议
（一）组建国家审计、内部审计和社会审计协同小组
可以由地方审计机关牵头召开审计协同小组会议，国家审计、企业内部审计以及社会审计人员共同参会，制订审计计划、交流通报协同机制情况、协调解决协同机制中的重大问题。组建国家审计、内部审计和社会审计协同小组需要经历四个阶段，分别为准备阶段、实施阶段、编写报告阶段及整改阶段。
第一，准备阶段。首先，根据国家审计机关年度审计项目计划安排，如有涉及集团的国家审计项目，需要国家审计机关确定协同领导小组成员名单。协同领导小组成员名单确认后，由国家审计机关召集相关成员单位召开协同领导小组会议，对协同项目各方审计主体的组长进行确认。其次，协同项目组长通过召开协同审计会议对项目方案进行明确。方案内容主要包括审计依据、审计目标、审计范围、审计方法、具体审计内容，并明确具体审计人员的职责。再次，各方审计主体需要接受审前培训并实施审前调查，对集团被审计项目基本情况进行深入了解。最后，各方审计主体根据自身审计工作侧重点，与集团相关部门及成员企业进行对接获取资料。
第二，实施阶段。首先，国家审计人员进点审计过程中，通过会议等方式汇集企业内部审计人员及社会审计人员开展工作，并通过对各项测试程序的执行，各方审计主体严格按照审计实施方案分工要求，填写审计工作底稿。由于三方审计主体协同开展审计工作，相互之间的信息传递和信息共享必不可少，需要建立畅通的信息沟通渠道。可通过构建信息沟通网络、定期召开协同审计小组会议等途径实现。其次，由于审计主体和侧重点不同，在协同开展审计工作过程中，难免出现意见不一致等情况，三方应就某一问题商议解决方案，并对具体审计方案进行及时调整。最后，对于形成的审计意见应进行复核。
第三，报告编写阶段。国家审计人员要根据协同小组所搜集的审计资料进行系统分析，编写审计报告。正式报告的内容不仅要涵盖审计过程中发现的问题，还应体现审计协同目标是否达成，并提出有针对性的审计建议。国家审计机关要制定审计结果分类运用办法，确保审计结果得到充分运用。
第四，整改阶段。在这一阶段，国家审计机关应对需要整改的内容进行定期跟踪审计，建立审计整改销号制度，同时国家审计应当联合集团内部审计、社会审计，推进专业互补与分工协助，督促集团进行整改，切实发挥审计监督实效。
（二）优化完善三大主体协同审计模式
第一，更多地发挥国家审计的监督和指导作用。对于社会审计，国家审计机关应定期组织开展社会审计机构出具的相关审计报告核查工作，通过对集团以前年度社会审计报告进行核查，一方面便于国家审计机关对集团进行审计时利用社会审计成果，另一方面对社会审计机构出具的相关审计报告进行质量核查把关，提高社会审计机构业务质量水平。对于内部审计，国家审计机关应定期组织内部审计培训，对其进行有针对性的指导，帮助其进一步明确审计侧重点，切实提升信息披露质量和审计意见的科学性，充分体现协同效应。
第二，国家审计和社会审计可以联合加强对集团内部审计人员的培训力度。培训方式不仅局限于实地培训，还可通过网络授课方式，优化集团内部审计人员的知识结构，打造一支既懂审计业务又懂信息技术的专业化内部审计人才队伍，间接发挥协同效应。
第三，构建审计管理系统。集团可以联合国家审计和社会审计力量，构建内部审计信息沟通交流系统，打造协同系统。在协同系统中，各组织内部使用的信息数据可以对有权限的主体进行传输和公布。系统不仅应包括企业审计资料的实时共享、企业内部审计成果的转化应用以及协同审计问题整改的跟踪等功能，还应包括不同审计主体间公布和浏览相关审计信息的功能。审计信息的主要内容包括计划、取证、进度以及所发现的问题，为确保结论的全面性提供有效的信息依据。
第四，优化各方审计计划。集团内部审计应当对自身审计项目及审计对策进行明确，并确定内部审计的重点。同时，国家审计和社会审计也应参与到内部审计计划管理中来，加强与集团内部审计机构之间的沟通交流，对计划的不当之处提出意见，促进实现内部审计资源的优化配置，并以内部审计为出发点，实现各审计主体协同优势互补，促进协同效应的发挥。同时，国家审计应当对具体审计项目进行分类指导与监督，充分考虑集团国有企业的性质，指导过程中可以要求集团内部审计机构重点关注企业股权结构变化情况、投资变化情况、经营发展情况、重大决策情况、资产质量情况、企业内控体系建设情况等。
（三）提升内部审计成果的利用率
第一，要对集团内部审计资源的可信度进行评估。国家审计机关及社会审计机构在对集团开展审计过程中，首先需要评价内部审计综合实施情况。内部审计是集团财务控制的重要环节，应对包括内部审计机构设置、内部审计人员专业素质以及内部审计工作质量完成情况等进行评价，并将其作为内部审计成果应用的参考。如果集团被审计项目的内部审计工作较为规范，其他两大审计主体可以适当减少测试任务量，这有利于提升国家审计和社会审计效率，有助于审计成果的转化和应用。
第二，优化和完善内部审计成果利用办法。国家审计要想充分利用集团审计成果，需要国家相关部门法律法规的支撑。鉴于此，相关部门应加快制定审计法律法规及相关规定。相关规定可对国家审计和社会审计如何妥善运用内部审计工作成果进行明确，不仅要对认定标准和采纳流程进行细化，还应对不同的情况下能否对内部审计成果进行应用予以明确。
第三，优化内部审计成果转化运用机制。从内部审计成果转化运用范围出发，国家审计和社会审计都应当对集团及其下属二级单位或分支机构的成果转化情况予以高度关注，并对其内部审计信息进行转化。对于三级以下单位，两大审计主体应更多地起到督促和指导作用，通过多元化指导方式，促进其充分发挥内部审计职能，除涉外审计成果转化外，不需要对审计工作进行重复安排。对于内部审计过程中发现的问题及提出的审计意见，国家审计和社会审计可对其进行转化，获取有用信息。内部审计成果通常能够反映企业内部控制中的薄弱环节和重要风险隐患，国家审计和社会审计可以通过内部审计反映的问题，对审计范围和重点进行确认，挖掘风险背后的深层次原因。国家审计和社会审计应当在进行内部审计成果转化过程中，加强对被审计单位内部审计水平、年度审计计划与审计方案的了解，突破以往三大审计主体进行交叉重复审计和监督的盲区。
综上所述，国家审计应进一步发挥对内部审计、社会审计的监督和指导作用，认真落实“两统筹”审计工作要求，充分整合各方审计資源，利用内部审计、社会审计的审计成果，积极构建三方协同机制，为审计全覆盖背景下国家审计、内部审计和社会审计协同效应的充分发挥提供必要保障，努力实现“一审多项”“一审多果”“一果多用”的审计效果。