在简要描述国际会计准则及其制定变迁的基础上，对国际会计准则研究作了总体回顾与讨论，并尝试引入会计准则与会计信息质量传导机制来解释国际会计准则理论研究中的不一致和相互矛盾的现象，最后对国际会计准则的理论进行研究并提出建议。

　　作为一个成熟的术语，国际会计准则产生于20世纪70年代，是由当时的国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee，IASC)制定并推动的，当时采用的术语是国际会计准则(International Accounting Standards，IAS);2001年起，同时并行采用国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards，IFRS);作为一个学术研究话题，国际会计准则被关注要更早一些。随着国际会计准则被越来越多的国家/经济体所采用，国际会计准则的研究，也成为学术界的主流话题之一。本文也希望对这个话题给出笔者的认识，以期对一个原本就很热闹的研究领域，增加“一孔之见”。

　　当然，本文不是一个完整的研究性论文，因此，笔者没有给出严谨且集中的研究问题与实证检验;本文也不是一个全面的文献回顾，一些文献层面的归纳和评论，也仅仅以日常阅读印象所及，不求全面、系统。错漏之处，也请方家指正。

　　一、国际会计准则之变迁

　　本文所使用的国际会计准则一词，是指由IASC和其后续机构国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，IASB)发布的IAS和IFRS，因此，下面所介绍的国际会计准则变迁，将结合国际会计准则制定机构的变迁进行。除非特定语境的行文需要，否则将不加区别，使用国际会计准则来统称IAS和IFRS，用国际会计准则委员会来泛指IASC与IASB。

　　1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制定、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。1975年1月发布第1号国际会计准则，到1987年共发布了31号准则，但是这些准则并未能在各国/经济体真正付诸应用，即便发起国的会计职业团体，也无法甚至无力在各国推动国际会计准则的应用。以美国为例，1973年6月，制定并发布会计准则的机构从会计原则委员会(APB)变更为财务会计准则委员会(FASB)，前者受AICPA(国际会计准则委员会的发起机构之一)的影响甚至控制，但后者就是一个相对独立的机构，AICPA对它的影响极其有限。从法律角度来看，美国证券交易委员会(SEC)拥有制定美国会计准则的法律赋权，只是SEC将这一权力转授给会计执业界;美国国会还拥有最终的否决权，甚至美国国会可以通过发布临时法案，来直接干预会计准则的制定[1]。也正因为如此，即便AICPA及其代表在参与制定国际会计准则时，投赞成票，对在美国本土能否采用国际会计准则，几乎没有影响。

　　为了提升国际会计准则的影响，尽可能广泛地应用于各国或各经济体，国际会计准则委员会采取了多种措施，包括寻找一些具有实际影响和约束力的跨国性组织机构的支持和背书，如世界银行、联合国等，但是这些机构对提升国际会计准则的应用和影响帮助不大。从事后的效果来看，真正帮助并推动国际会计准则具有广泛的国际影响力甚至约束力的，是欧盟(EU)和国际证监会组织(IOSCO)。

　　1993年，国际会计准则委员会与IOSCO之间达成协议，国际会计准则委员会将修订现有的国际会计准则，大幅降低现有准则所允许的会计处理方法，发布一套“核心准则”;IOSCO认可后，将在那些交叉上市的公司中率先采用。1996年，国际会计准则委员会宣布，“核心准则”提前到1998年完成。如果等到IOSCO认可、批准后，美国再来阻止国际会计准则，策略上显得不是特别主动。为此，1996年起，SEC提出了“高质量会计准则”的讨论，要求在美国证券市场上能够付诸应用的会计准则，应该是高质量的，并以此为理由，间接地否定了“核心准则”能够应用于美国的可能性。

　　在美国的压力下，国际会计准则委员会被迫改组成IASB，并采用与FASB完全相同的架构;为了与之前的IAS区别开来，所发布的准则更名为 IFRS。因此，广义上说，目前所统称的国际会计准则，既包括IASB所发布的IFRS以及相关解释等，也包括之前IASC所发布、仍然有效的IAS。即便如此，SEC也无法认可并允许在美国证券市场上采用国际会计准则。

　　2001年底爆发的安然(Enron)事件，给国际会计准则委员会一个非常好的契机。在2002年2月美国国会的听证会上，国际会计准则委员会的相关官员出席听证会，提出“原则导向”的会计准则能够帮助减缓类似安然事件的发生，而国际会计准则就是原则导向的。在国际会计准则委员会的游说，特别是“原则导向”的理论支撑下，随后通过的《萨班斯法案》明确要求SEC研究在美国采用“原则导向”会计准则的可行性，并给出时间表。

　　即便有来自美国国会的干预以及《萨班斯法案》的授权，美国对国际会计准则的执行情况只是体现在两个方面：允许在美国上市的外国公司采用国际会计准则编制并提供年报，而无须用美国的一般公认会计原则(GAAP)进行调整;与国际会计准则委员会合作，联合发布会计准则。总体上，美国仍然坚持采用由 FASB发布的财务会计准则。

　　欧盟一直是国际会计准则的重要支持力量，因为作为一个由28个国家所组成的经济体，它迫切需要一套超越国家之上的会计准则，而国际会计准则正好符合这一要求。当然，欧盟会根据自身的利益需求，在必要时干预国际会计准则委员会的运行，比如，2008年次贷危机中，欧盟就迫使国际会计准则委员会修订干预金融资产计价的会计准则，允许管理层可以根据需要来确定是按照公允价值还是账面余额来报告公司所持有的金融资产。

　　可以预见，一方面，国际会计准则得到越来越多经济体的直接采用，其影响力日升;另一方面，不同经济体会因为自身利益诉求而干涉国际会计准则制定，国际会计准则的形象与存在感会相应改变。

　　二、国际会计准则研究之变迁

　　国际会计准则的研究，可以根据国际会计准则委员会机构的变迁，大致分为1973年之前、1973至1999、2000年之后，分而述之。

　　国际会计准则委员成立于1973年，这也可以部分归之为国际会计准则研究的结果。早期的会计研究，很少关注国际化，也没有关于国际会计准则的讨论。大约自20世纪五六十年代起，开始有学者以及会计职业组织尝试讨论、比较各个国家/经济体会计准则的异同，并出版了相应的出版物。按照现行标准，这个阶段关于国际会计与国际会计准则的研究，总体上是描述性的，即对各国会计准则发展的历史给出描述，并对国际化的趋势或应用给出预测。

　　按照相关资料，1966年，当时任“英格兰和威尔士特许会计师协会主席”(ICAEW)的亨利·班森爵士(Sir Henry Benson)在出席加拿大特许会计师协会(CICA)和美国注册会计师协会(AICPA)年会时，向这两个协会的主席提议成立一个三国合作研究组，研究会计和审计的规则及实务。在他的提议下，“会计师国际研究组”(Accountants International Study Group，AISG)宣告成立，并陆续发布了20份会计和审计问题的研究报告。之后，在班森的推动下，国际会计准则委员会(IASC)于1973年在英国正式成立。

　　国际会计准则委员会成立之后，陆续发布了系列“国际会计准则”。之后的研究转向讨论各国会计准则的差异，以及为什么国际会计准则不能在各国执行的原因分析。研究发现，早期的国际会计准则几乎没有得到成员国的采纳与应用[2]。

　　我国学术界从20世纪80年代开始研究公认会计原则，并陆续翻译、介绍国际会计准则;对国际会计准则的研究，主要还是停留在介绍阶段，包括直接翻译、介绍国际会计准则，以及翻译西方关于国际会计的研究成果。

　　1989年起，国际会计准则委员会推出基于提高“可比性”为目标的国际会计准则修订计划，并逐步发展成“核心准则”项目，即以提高可比性为依据，对已发布的准则进行修订，新制定的准则也需要提高可比性。核心准则发布后，就面临着应用性问题。应用国际会计准则的经济体越来越多，包括交叉上市企业，这为相关的研究提供了相应的经验数据，开始出现基于不同经济体采用国际会计准则的经济后果研究。

　　随着IASC改组成IASB，在原有国际会计准则的基础上，发布IFRS，国际会计准则的全球应用越来越普及，特别是欧盟以及IOSCO的认可与支持，使得国际会计准则的全球约束力大大提高。至此，对国际会计准则的研究，转向经验研究为主，相关的话题主要包括应用国际会计准则是否会提高会计信息质量与投资效率、是否会降低资本成本等。

　　借助国际会计准则所提供的特殊语境，以各个经济体应用国际会计准则为切入点，讨论制度环境(如投资者保护、资本市场制度安排等等)和公司治理层面(如企业层面的激励因素等)等对会计信息质量的影响。刘峰和林卉[3]对这一组文献的综述表明，相关研究没有形成一致的结论。

　　对国际会计准则的研究，还有另外一组相对不同的学术范式。Zeff[4]通过考证不同国家会计准则制定机构以及准则制定过程的变迁，并将这种研究方法拓展到对国际会计准则制定机构和国际会计准则的制定过程上来。Ball[5]从契约理论出发，讨论国际会计准则及其经济后果。他的分析倾向于认为，全球单一的会计准则，并不可取。

　　我国自1992年发布《企业会计准则》，国际会计准则的研究达到一个高潮，包括《会计研究》在内，相关学术刊物上发表了大量关于国际会计准则的论文。这些论文既包括大量的规范性研究，如讨论国际会计准则的变迁以及我国实行国际会计准则的路径，也包括对部分专题的研究，如财务会计概念框架、公允价值等的应用等;当然，我国会计界从20世纪90年代末开始引入实证研究方法，因此，我国会计界也在探讨国际会计准则的应用，是否提高了会计信息治理、改善公司治理、降低资本成本等。同样，研究发现也不一致。

　　三、结论与讨论

　　国际会计准则的产生与应用，为学术界提供了有趣的研究话题。目前为止，主流的研究仍然关注国际会计准则的应用与经济后果问题，并取得了较丰富的研究成果。

　　本文认为，研究者应该要进一步将研究点延伸到国际会计准则产生的过程以及制定、推广国际会计准则的机构这一“黑箱”，通过打开“黑箱”，研究视野、研究问题都会发生改变。

　　尽管存在这样或那样的限制，国际会计准则仍然是一个有意义的研究话题。研究者应该尝试引入不同学科的理论，以期产生更好的研究成果。

　　作者：刘峰 来源：会计之友 2016年16期