摘要：随着国内外企业对目标成本管理的广泛应用，很多企业在应用中取得成功，目标成本管理也得到了更多企业的关注、重视和应用。实践证明企业采用目标成本管理有助于降低企业的生产经营成本，增加企业的经济利润，提高企业价值，增强企业的竞争力。不可否认，由于种种原因我国企业运用目标成本管理还存在着一些问题。文章对这些问题进行系统阐述，认真分析存在问题的原因，并从扩大企业目标成本管理的范围、创新目标成本管理方式、实行全员参与管理、树立成本竞争意识、加强策略成本管理和价值链管理等方面提出应对策略，以期为即将实施目标成本管理的企业提供参考。
关键词：目标成本管理；邯钢集团；应对策略；
作者：张继德等
一、引言
随着我国经济的发展，以及市场经济体制的建立与完善，目标成本管理成为成本管理的重要方法，推行目标成本管理对于降低成本、费用，提高企业经济效益有着积极的意义。目标成本管理在今天之所以如此重要，是由当今的产业环境性质所决定的。如今，商业企业必须面对全球性的竞争环境，适应快速变化及特有规则(吴雪林，2005)。企业传统的利润规划以及成本管理是为温和的竞争环境而设计的，无法适应现今快速变化并且愈加复杂的商业竞争环境，而目标成本管理方法则能够更好地达到现在所面临环境的要求。
目标成本管理起源于美国，成功应用在日本。以日本本田为代表的日本企业在20世纪60年代就开始实施目标成本管理方法，以质优价低的产品在国际市场上与欧美产品竞争，表现出很强的市场竞争力，在欧美市场上节节胜利。随着经济全球化进一步深入，国内外企业的竞争日益激烈，中国企业的生存压力日益加剧，如果公司不能及时调整对策，还是沿用老一套粗放型的成本管理办法，内部经济责任制不落实，企业的盈利能力和市场竞争力将不断减弱。于是在20世纪80年代，我国许多企业开始探索使用目标成本管理，先是机械工业企业扩展了目标成本管理的内涵与外延，实行全过程的目标成本管理；到了90年代则形成了以邯钢经验为代表的具有中国特色的目标成本管理。
我国的许多企业，如邯郸钢铁公司、美菱集团、郑州卷烟厂等应用了目标成本管理进行成本控制和绩效管理之后，取得了显著成效，产品成本大大降低，公司财务状况得到改善，提高了企业的盈利能力并增强了企业的竞争力。但不可否认，由于种种原因我国企业运用目标成本管理还存在着一些问题。本文对这些问题进行系统阐述和认真分析，探究存在问题的原因，并进一步提出相应的应对策略，以期能够为即将实施目标成本管理的企业提供参考。
二、我国的目标成本管理
(一)目标成本管理的内涵
众所周知，目标成本就是企业以市场价格为基础，扣除目标利润，以此来倒推出产品的成本。目标成本管理是以实现企业效益为目标的一种科学管理方法，它主要是通过目标成本的分解、落实、控制和考核等手段，来对企业生产经营活动的全过程进行全面、综合的管理(王永连，2010)。目标成本管理分为两个阶段：(1)确立阶段发生在产品开发循环的产品规划以及产品概念阶段，主要在于设立目标成本；(2)达成阶段发生在产品开发循环的产品设计积极生产阶段，主要为了实现目标成本。目标成本管理的这两个阶段与产品开发循环的关系如图1所示。
(二)我国企业目标成本管理的特征
1.目标成本的计算采用倒扣法
在目标成本的制定过程中，需要将多种因素综合考虑进来，而倒扣法是运用最频繁的方法。目标成本管理体系通过竞争性的市场价格减去期望利润来确定成本目标，价格通常由市场上的竞争情况决定，而目标利润则由公司及其所在行业的财务状况决定。采用倒扣法计算目标成本时，既要考虑到正工序和逆工序的问题，又需要上下级之间不断进行商讨，因而其计算步骤比较复杂。
2.侧重于成本的事中及事后控制
在产品的设计阶段，企业为了达到控制产品成本的目的，必须经过严密精细的过程，这表明成本的前馈控制依赖于成本企划。产品的设计成本不同于成本企划，后者的运作过程不仅需要精密的论证，更需要各种制度和组织结构的保证。然而，在我国的部分大型生产企业中，仅有设计成本的描述，由此可见，我国的目标成本管理对成本企划的支持力度还不够。我国的目标成本管理是以职能式的组织结构为导向的，其过程和作用与成本维持相类似，是一种在生产中控制成本的事中成本控制体系。
3.对目标成本的分解过程进行多次商讨
为了更好地明确责任，使各级成员围绕目标成本而奋斗，在确定目标成本后，应对其进行自上而下的逐级分解。在目标成本的分解过程中，企业需要将各种产品的工序、实际能够降低成本的潜力纳入考虑范围，并进行不断的探讨和修改。我国企业采用正工序核算，逆工序挖掘的方法来确定产品成本，以避免出现虚高的不合理指标。为了保证成本指标的科学性，在制定目标成本时，企业上下级之间必须充分交换意见，进行多次的商讨，这样才能够确定合理的目标成本指标的分解体系。
4.与责任成本制度的结合
企业将责任会计与目标成本的确定、分解、控制等过程结合在一起，就可以将目标成本管理转化为责任成本。在我国的目标成本管理模式中，责任成本制度起着关键的作用。企业将目标成本纳入责任会计系统，以目标成本为基础编制责任预算，根据核算目标成本的发生情况，明确各部门对成本管理的责任，对目标成本的完成情况进行考核，为奖惩制度提供客观依据。这种结合方式体现了企业内部责、权、利的统一，使目标成本管理的推行与实施有了可靠的基础和切实的制度保证(韩磊，2012)。
(三)邯钢集团的目标成本管理案例
在我国计划经济向市场经济转型期间，邯钢集团摸索出了一套行之有效的目标成本管理方法。这套目标成本管理体系在我国得到推广，很多企业将其与自身的实践经验相结合，使得我国目标成本管理有了更好的发展。邯钢集团是将自身经营模式与目标成本管理相结合，取得经济效益的典范，本文对此进行相关论述。
1.邯钢成本管理的时代背景
改革开放以后，钢铁企业面临着来自国内外同行业的激烈竞争。20世纪80年代末，国家对建设规模进行降温，引起对钢材需求的减少，导致其价格下降，但其成本则由于物价上升而相应提高。这种情势给一些钢铁企业带来了很大影响。例如，在1990年邯钢这个老厂的税前利润从上年的7900万元下降到100万元，已经濒临亏损的边缘。我们常说，成本管理是企业谋求高经济效益最根本的途径。因此，改善成本管理成为像邯钢这样的企业所关注的中心，是顺应邯钢生产特点之举。邯钢经验出现在20世纪90年代，出现在中国，出现在一个钢铁联合企业，决非偶然，乃特定的时代和行业背景所促成(韩季瀛，杨继良，1998)。
2.邯钢经验的主要内容
邯钢目标成本管理模式的基本构成为模拟市场核算、实行成本否决制。在实际运作中，采取模拟市场价格核算和逆生产流程的“倒推法”进行考核。
(1)模拟市场核算。模拟市场，就是指邯钢在确定内部转移价格时，是通过最终产品的市场价格来进行“模拟”而形成的，“模拟市场”的目的是为了全公司齐心协力地得到更高的利润，而不是为了对内部单位作出最佳的“外购抑自产”的决策(韩季瀛等，1998)。其具体过程为，首先确定钢材的市场价格，然后扣除税金和目标利润，得出的结果即为钢材的目标成本。因而，全厂应挖掘的潜力也就是实际成本与计算出的目标成本的差异。班组再把指标落实到人，形成一个由十几万个指标组成的以保障全厂目标利润为中心的成本控制体系。此体系是一个严密的责任网络，厂内各部门和个人与体系中的每个指标都有密切联系。在这种情况下，目标成本的测算就是以市场价为基础的，而市场价格客观存在，具有不容置疑的权威性，如果企业员工对下达的相关指标有疑问，无需找厂长讨价还价，可以直接去市场上进行核实(王世定等，1997)。
(2)实行成本否决制。其基本观点，一是不讲客观、不搞分析、严格考核；二是实行彻底的成本否决权。这表明，成本指标具有重大影响，如果分配给分厂、班组或个人的目标成本被突破，就算其他指标都完成得很好，工资和奖金也要受到影响。因此，“成本权威”就在邯钢集团内形成，除此之外，邯钢集团还将成本作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆(刘小明等，1998)。成本考核不仅与奖金挂钩，实行成本否决权，而且也与职工升级挂起钩来。由于成本考核与每个职工的切身利益紧密挂钩，促使各厂把成本当作重点中的重点来抓。为了正确评价各个责任单位的经济效益，总厂每年要从综合奖中拨付500多万元专门用于降低成本奖和增利奖。
3.邯钢成本管理给企业带来的变化
(1)实行这一管理方法，促进了各级领导和广大职工思想观念的转变。比如市场观念、竞争观念、效益观念、成本意识等，大家普遍感到生产的责任具体了，他们把本职工作同市场、效益紧密联系起来，使国有资产的管理与效益真正落到实处。(2)促进了内部经营机制的转换。推行“模拟市场核算，实行成本否决”机制，成本指标层层分解，把公司承担的压力逐级传递到了工段、科室、班组和个人，使分厂吃公司大锅饭、职工吃企业大锅饭的状况彻底改变。(3)促进各项专业管理的加强。随着模拟市场核算覆盖面的扩展和核算指标的完善细化，企业内部各种物流，包括产成品、半成品、原料、能源、劳务、资产，都以价值形态参与流通和管理，实现了向“企业管理以财务管理为中心，财务管理以资金管理为中心”的转变，带动和促进企业全面改善经营管理。(4)促进了“按劳分配”原则的贯彻，企业凝聚力进一步增强。贯彻效益决定分配原则，把每个人的劳动成果同劳动报酬紧密结合起来，从而使全体职工真正感受到自己是企业的主人，使全心全意依靠工人阶级办好国有企业的方针真正落到实处。
除此之外，邯钢集团的目标成本管理还有效促进了产品成本的降低和效益提高、产品质量的提高和品种开发、企业的技术进步、产量和劳动生产率的提高、各项指标的改善等。邯钢集团的管理经验给企业带来了巨大的发展潜力，并为国有企业的改革与发展闯出一条成功之路。
三、我国企业目标成本管理存在的问题及原因
(一)存在的问题
目前，我国大多数企业都重视目标成本管理，不断改进目标成本管理中的一些薄弱环节，也取得了一定的进步。我国虽有部分像邯钢集团一样能够成功应用目标成本管理的企业，但是无论从目标成本管理的现状或是其结果来看，必须关注它在我国企业中存在的问题。
1.全员参与积极性不高
目标成本管理通常被认为是企业财务和管理人员的职责所在，其他职工只关注成本控制目标的完成情况，而不会主动地参与到企业的目标成本管理中来。在员工培训方面，企业并不太关注，很多员工不能在工作中发表自己的建议，只能被动地接受，因而他们对工作的积极性不高。这使得企业的生产效率不断降低，并进一步导致各个环节中的生产成本显著上升。
2.成本竞争意识不强
目前，随着企业间竞争的不断加剧，企业要想在竞争中保持持续的优势并占据有利地位，必须重视对竞争对手成本变动情况的分析，也就是说企业必须认真核算竞争对手的成本。企业只有通过竞争对手与本企业产品的比较分析，正确判断双方的优劣形势，才能真正地在竞争中处于优势地位。在目标成本管理过程中，竞争意识薄弱是我国企业存在的普遍现象，然而，在市场竞争中，优胜劣汰是永远的法则。因此，企业要想在激烈的市场竞争中克敌制胜，必须积极提升其竞争意识。
3.目标成本管理范围具有狭隘性
在我国企业的目标管理中，很多企业只重视企业内部价值链的分析，而对上游零部件供应商和下游产品分销商等企业外部价值链的分析有所忽略；只关注生产环节的目标成本，而很少分析经营、销售等方面的目标成本，这导致目标成本管理脱离了外部环境，降低了其适应外部市场环境变化的能力(王永连，2010)。近年来，正是由于观念上的束缚，成本管理对提高企业效益的作用甚微，甚至制约了企业技术的进步，妨碍了企业的发展。
4.目标成本管理粗放
企业通常会把成本管理的重心放在显性成本和费用上，缺乏对隐性成本的有效控制。此外，企业对非财务方面的信息有所忽略，只重视财务方面的相关信息。值得注意的是，成本不仅包括人工、原材料等显性成本，还包括由于管理不善等原因所造成的损失即隐性成本，忽视隐性成本可能导致企业成本核算一定程度的失真。
(二)产生问题的原因
全面质量管理，就是指一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径，它包括人、机、料、法、环五个主要因素。本文从全面质量管理理论的新视角分析了我国目标管理过程中存在以上问题的原因。
1.人员方面的因素
一方面，长期以来，我国的很多企业把成本管理主体确定为企业的财务人员和少数专职成本管理人员，而企业各生产车间和部门组织的职工工作范围则被限制在生产领域。技术人员和广大职工缺乏成本意识，不能参与到成本管理中来，企业的成本管理失去广大的管理群体，因此，难以真正取得成效。另一方面，我国企业人员的成本竞争意识淡薄，有待加强，企业只有重视竞争对手，测算出竞争对手的成本并与之进行比较，方可制定扬长避短的策略以争取竞争优势。
2.方法制度方面的因素
我国的企业在目标成本管理的核算方法方面还不完善，这主要表现在两个方面。首先，核算的环节还不完整。当前，我国的众多企业在成本管理中只注重生产环节的成本管理，而对企业的供应与销售环节考虑不多，对企业的外部价值链更是视而不见，这可能会导致企业投资和生产决策的严重失误。其次，核算的内容还不够全面。大多数企业只考虑看得见的成本，未考虑隐性成本，这可能使得成本核算的结果与实际成本不一致。目前，我国企业正面临着如何正确地认识这些隐性成本，找到并剔除导致成本提高的动因的关键问题。
四、针对目标成本管理存在问题提出的应对策略
(一)鼓励全员参与管理
事实上，目标成本管理与企业中每个员工都息息相关，无论企业制定的目标成本控制措施多么科学与合理，要达到降低成本、提高经济效益的目的，最终都是要通过全体员工的积极贯彻与执行才能实现。所以，企业上下要对成本管理给予足够的重视，从基层员工到高层管理者，都要不断增强对目标成本管理的认识，明确每个组织和个人在目标成本管理过程中应当承担的责任，使他们真正以主人翁的心态积极参与成本管理。同时企业应该加强对员工的培训以提高他们的职业技能，使他们更好地参与企业的成本管理。
(二)正确树立成本竞争意识
企业不仅要加强自身目标成本管理与控制，更应该时刻关注竞争对手的成本变动，并对其变动的原因进行认真的探讨和分析。在当今社会，企业之间的竞争愈演愈烈，产品差异化程度不断降低，顾客在购买产品时主要考虑产品的价格，企业若能以更低的价格出售产品就能够赢得更多客户和市场。由此可见，重视研究竞争对手的成本，树立起成本的竞争意识，是促使企业有效地进行产品改良，逐步降低产品成本的有效方法。
(三)扩大企业目标成本管理的范围
为了更好地适应日益激烈的市场竞争环境，现代企业需要进一步扩大目标成本管理的范围。因此，企业除了要分析生产成本，还应对产品的研究、开发、销售以及售后服务等过程进行控制，使其囊括企业生产与管理的整个价值链。此外，企业应当把上下游供应商和客户纳入企业目标成本管理的范畴，即对整个行业的价值链进行分析和整合，放眼全局，对各种潜在的机会和威胁进行全盘的分析和管理。这样，企业就能够实现降低成本、提高盈利、增加企业价值的目标。
(四)创新目标成本管理方式
企业在核算成本时不仅要包括劳务费、原材料及燃料费用等有形成本，还应当包括市场的开拓、员工工作积极性、产品质量等一系列的隐性成本。但是，通过调查发现，在企业计算目标成本时，往往只考虑一些有形的成本项目，而一些隐性成本项目则经常被忽略。事实上，一些隐性成本，如企业的规模、地理位置、产品的复杂性等也可能会对目标成本产生很大影响。企业若想对目标成本管理的形式有所创新，必须足够重视隐性成本。
五、结语
近年来，随着目标成本管理在我国企业中的成功应用，其逐渐在企业中占据愈加重要的位置。虽然整体上效果良好，但也存在着一些不可忽视的问题，比如目标成本管理范围狭隘，目标成本管理粗放，全员参与积极性不高，成本竞争意识有待加强等。如果不加改进，这些因素势必会制约企业的发展。总而言之，为了更好地适应竞争激烈的市场变化，我国企业必须不断学习，借鉴其他国内外企业先进的目标成本管理的经验，并对这些经验加以总结，探索出一条适合自身发展的目标成本管理的新道路。我们相信，我国企业通过改进自身在目标成本管理方面的不足之后，定能提高企业价值，增强企业的竞争力，在激烈的市场竞争中立于不败之地。