摘要：近年来，政府行政成本偏高的状况已经引起了各方面的高度重视。各级政府出台各种政策文件以降低政府行政成本、提升预算执行效率，尽可能使支出效用能达到最大化。其中全面实施绩效预算管理就是提升财政资源配置效率和使用效益的重要举措之一。而政府成本会计核算能為政府绩效预算管理提供所需要的会计信息，使政府绩效报告更加的真实、可靠。为了更好地发挥政府绩效管理的作用，政府成本会计核算是必要的支撑和前提。

　　关键词：预算绩效管理；政府成本会计；对策

　　引言

　　根据财政部印发的《事业单位成本核算基本指引》，政府成本会计指政府各部门对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动。

　　政府成本会计能将政府在实现其职能的各种活动中所有耗费予以量化，为政府的绩效考核提供数量化的信息，为其降低成本提供参考依据。此外，政府成本会计还能为其他信息使用者更直观地提供相关的成本信息，利于广大群众监督政府在各种活动中是否存在成本与产出不对等的浪费行为。

　　一、政府成本会计和政府预算绩效管理的联系

　　（一）实行政府成本会计核算是政府预算绩效管理有效性的重要保障

　　首先，政府成本会计核算可以为政府预算绩效管理提供比较准确的成本数据。在政府绩效预算管理中，需要设置各种指标才能进行绩效测评。而项目的投入成本是评价绩效的基础和重要指标。如果无法准确取得完成各项目所支付的成本，那么绩效测评后所得出的结果也只能是模糊的，其在绩效管理中的可信度也不可避免的受到影响。完善的成本会计可以提供精确的项目成本信息，进而提高绩效测评的准确性，使得绩效评价更加的合理、科学。其次，完善政府成本会计核算体系，使政府项目成本核算有完整的会计资料、有精确的数据记录，对政府决策评价能提供数据支持，一方面能促使执政者在决策时更为谨慎，另一方面也能督促他们在立项后更加努力地完成预先设置的绩效目标。因此，实行政府成本会计核算是政府预算绩效管理有效性的重要保障。

　　（二）政府绩效预算管理必须与成本核算紧密结合才能更好地发挥作用

　　绩效预算管理分为事前设置绩效目标、事中监控运行情况及事后绩效评价、反馈与改进等过程。绩效管理过程中的任一环节缺了成本管理都将使绩效管理起不到应有的作用。在设置绩效目标时，需要进行成本——效益分析，根据预计达到的效益合理设置投入成本，使目标效益最大化，从而使绩效目标设置更为合理。在项目实施过程中，要实时监控投入成本，当成本与预算偏离时进行分析，根据实际情况进行修正——若是预算目标不合理应该修正预算目标；若项目实施过程中投入过大应予纠正，避免资源浪费。实施实时成本核算管理还可以避免因过于谨慎而造成绩效目标无法达成的情况发生。在事后绩效评价反馈时，进行成本——效益分析总结，总结预算执行不足的地方，也可以为其他项目进行绩效预算目标设置提供经验，提高预算准确性。因此，政府绩效预算管理必须与成本核算紧密结合才能更好地发挥它的作用。

　　二、基于绩效预算管理的政府成本会计存在的问题

　　我国已于2019年12月发布《事业单位成本核算基本指引》，该指引将于2021年1月1日起正式实施。《基本指引》不只适用于事业单位，在指引第二十九条明确提出行政单位开展成本核算会计工作可以参照实施。但是目前的条件下，实施政府成本会计核算特别是基于绩效预算管理的政府成本会计核算还存在一些实施障碍。

　　（一）绩效评价的局限性导致成本会计实施效果产生偏差

　　第一，政府部门很多绩效无法量化、不易衡量。政府绩效预算管理从预算目标设置到事后绩效评价都离不开成本—效益分析。但政府部门开展业务活动不以追求利润最大化为目的，其活动的目标不仅体现在可以量化的经济方面，更多的是在为民众提供非营利性的服务，因此很难像评估企业一样对政府活动的效益进行准确评估。另外，政府活动的目的有些是为了体现社会公平、弘扬正向价值观等，这些绩效量化有难度，只能进行定性的评估。

　　第二，政府绩效预算评价指标科学性难以保证。政府职能的多样化决定了政府活动目标的多样性及复杂性。首先，在政府活动中，项目的目标可能涉及多个方面，导致在绩效评价时设置的指标也无法单一。这种情况下，各个指标之间的主次之分、权重分配就很具有主观性——指标的设置更多的是体现指标设置者的偏好，由此可能导致指标设置缺乏科学性。其次，指标设置人员如果不够专业容易导致设置的指标缺乏内涵，没有针对性。

　　由于绩效评价存在的问题，使得绩效不能准确计量，成本—效益分析中的“效益”便失去了准确性，即使成本信息能够准确获得，成本—效益分析也会产生偏差，基于预算绩效管理的成本会计实施也不能获得理想的效果。

　　（二）成本难以准确核算影响绩效管理的实施效果

　　首先，隐形成本难以计量。政府成本会计的核心是成本核算，但现实情况中并不是所有相关的成本都能准确计量。政府活动中的既有可量化的货币投入，也有无法货币化的隐形成本。例如：某些建设项目中因拆除古迹带来的历史文化方面的损失；一些项目建设中对环境造成破坏、带来污染而付出的环境成本；决策层失误、官员贪腐等导致政府公信力下降而使政府活动要取得同一个效果更加困难造成的差别成本等，都属于隐性成本，无法准确货币化，难以核算。再例如有些高污染项目实施后对公民健康造成损害，为了治理环境、治疗公民而投入的成本以及对社会经济发展造成的损失等虽都属于不可忽略的成本，但是却难以准确计量。

　　其次，有些项目交叉的投入难以分割。部分政府部门的服务是向广大社会群众免费提供的纯公共产品，具有不可分割的特点。由于其效益无法分割，难以与某些特定的成本匹配，导致有些投入也难以分摊，因此也就无法获得其准确的成本。

　　在成本——效益分析中，与效益对应的成本无法准确计量势必影响分析效果，从而导致预算绩效管理不能正常发挥作用。

　　（三）环境方面存在问题导致的实施障碍

　　相关理论尚不成熟。《事业单位成本核算基本指引》去年年底才發布，国内对政府成本会计的研究还处于起步阶段，基于预算绩效管理的政府成本会计方面的研究更少。目前，相关的文献还不多且研究的内容也还不够深入，多数只是研究实施政府成本会计的必要性、实施政府成本会计时导入权责发生制等问题。理论基础相对薄弱，相关研究没有形成成熟的体系，很大程度上制约了政府成本会计的实际架构。

　　多数政府会计人员综合素质尚待提高，不具备做好预算绩效管理及成本核算的能力。我国之前长期实行预算会计，以收付实现制为基础。虽然在2019年引入权责发生制并开始实行双模式核算，但是大部分政府会计人员仍缺乏成本意识思维，也没有重视单位的预算绩效管理工作，并没有进行预算绩效管理及成本核算的职业能力。

　　目前缺乏嵌入预算绩效管理的政府成本会计核算信息系统。因为政府成本会计与企业成本会计差别较大，市场上企业成本核算适用的软件并不能适用于政府成本会计核算。政府成本会计尚没有相关实施细则，理论研究也没有形成成熟的体系，给软件开发造成困难。再者，目前预算绩效管理与成本会计核算没有紧密结合，又给嵌入预算绩效管理的成本会计信息系统的开发增加难度。缺乏软件支撑，基于预算绩效管理的政府成本会计核算难以顺利实施。

　　三、实施基于绩效预算管理的政府成本会计的建议

　　（一）健全法律及配套制度，为成本会计实施夯实法律基础

　　健全的法律环境是工作顺利进行的有效保障。制定能够保障基于预算绩效管理的政府成本会计顺利推行的规章制度，可以提高各政府部门进行成本核算的积极性。另外，还应制定相应的准则和操作细则使从业人员开展相关工作时有章可循。

　　（二）科学设置预算绩效评价指标，注重绩效评价质量效益

　　评价标准对评价结论有重大的影响，为保证绩效评价的质量，必须科学设置绩效评价的指标。政府部门职能的多样化决定绩效评价指标的多样化，要根据各个部门职能的差异设置多元化多层次的评价指标体系。评价指标应该涉及政治、经济、环境、效益等多方面，即经济指标与非经济指标相结合，并科学设置各个指标的权重，避免唯GDP论。不同部门或同一部门不同项目之间的绩效指标设置还应当有针对性。

　　为了最大限度地减少指标设置的主观性，评价指标的设计要有内在的规定性，有相对稳定的标准支持。不同的指标设置者在设置指标时有比较稳定的标准可遵循，能有效减少因指标设置者主观偏好带来的偏差。

　　（三）明确成本管理范畴，确保政府会计成本信息充分披露

　　《事业单位成本核算基本指引》中的成本是指“单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费”。这些可量化计算的成本数据可以通过财务会计和预算会计获得。但政府部门在提供服务时还存在无法准确量化的消耗，如自然资源的耗用等。这部分消耗虽然难以计量但忽略不计又会造成绩效评价的失真。为保证绩效评价的准确性，应该重点披露无法计算的重要消耗。

　　（四）加强学术理论研究工作，为政府成本会计构建提供理论支撑

　　政府应发挥导向作用，引导学术界加强政府成本会计学术理论研究工作，完善成本会计理论体系，以发挥理论研究的基础性作用。例如财务部门可通过发布学术热点或会计研究参考主题的方式，引导高校、会计学会等各界学者深入开展相关研究。

　　（五）研发完善信息系统，推进信息建设专业化个性化发展

　　为了顺利开展政府成本会计核算，要先开发完善的信息系统。信息技术高度发达的现在，各个部门基本实现了会计核算电算化。可以在已有信息系统的基础上，扩展其功能，通过对组织内部相关财务数据、非财务数据的整理加工，让相关成本费用得以归集和分配。由于各部门之间工作流程存在差异性，信息系统还应能够个性化设置，以满足不同部门的要求。

　　（六）开展有针对性的培训，培养专业技术过硬的人才队伍

　　为顺利开展政府成本会计核算，应对政府会计人员开展有针对性的培训，尽快培养一些有专业知识的人才，形成一支具有专业能力的队伍，为政府成本会计的全面铺开提供人才保障。

　　结语

　　为降低行政成本，提高支出效率，推行基于绩效管理的政府成本会计核算势在必行。各单位应充分认识政府成本会计在绩效管理中的重要作用，采取相应措施，逐步构建健全的政府成本会计体系。