【摘要】会计信息化近四十年的发展历程表明，信息技术与会计正沿着创新、融合和变革的道路向纵深发展，并不断推动会计理论与实务的创新。文章从信息技术对会计理论与实务的影响出发，按照冲击、融合与创新三个层面深入分析这一影响的演变逻辑，总结归纳信息技术推动会计理论与实务发展的基本规律，系统分析了信息技术对会计的冲击、信息技术与会计的融合、会计信息化理论创新。在此基础上分析指出会计信息化正在向智能化演变的发展趋势，归纳总结会计智能化发展的理论基础。以心理学和信息科学的智能概念为逻辑起点，初步分析了会计智能的概念和内涵。
【关键词】信息技术；会计理论；会计实务；会计智能
一、引言
党的十九大报告提出：推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合。自2015年两会以来，“互联网+”战略已上升为国家战略，并不断向纵深发展，在推动我国经济转型升级与结构性供给侧改革方面起到至关重要的作用。在以大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网（简称“大智移云物”）为核心的现代信息技术背景下，会计理论和实践不仅受到较大影响，而且面临着巨大的挑战。时任财政部部长助理戴柏华在2015年中国财会高峰论坛上提出：适应新常态，融合促发展，积极推进“互联网+”下的会计改革与发展，“互联网+”为会计技术的发展提供了新的支撑。财政部会计司高一斌司长在该论坛上也指出：会计与互联网、大数据等技术有机融合，会计行业正沿着创新、变革、融合的道路，共同迎接美好的大会计时代。由此可见，经过近四十年的研究、实践与发展，信息技术与会计已经实现高度融合，并推动会计理论与实务不断创新发展。
从已有的研究主题来看，当前会计信息化相关的研究局限于信息技术在会计中的创新应用，研究内容主要是跟随信息技术的应用展开，这样不利于会计信息化向更广阔的领域发展。杨周南[1]在2017年纪念杨纪琬会计信息化学术思想会议上明确提出：会计信息化研究应回归会计本体，以解决为什么要把信息技术应用到会计领域的问题，更多地思考和探索会计的本质。本文试图梳理信息技术应用到会计领域以来的发展脉络和演变路径，进一步探索会计信息化的发展规律，以期对未来会计信息化的学术研究和实践应用提供借鉴与思考。
二、信息技术对会计理论与实务影响的演变逻辑
信息技术应用到会计中最早可以追溯到20世纪50年代。自1954年IBM首次将计算机引入到工资核算开始，信息技术与会计之间便结下不解之缘。所谓影响是指以间接或无形的方式作用或改变人（或事）的行为、思想（或性质）。信息技术对于会计的影响可谓是深远的，但又是逐步和渐进的。杨周南[2]认为信息技术与会计之间的关系一直以来有两种观点：一种是工具论，即信息技术对于会计发展来说是一次工具变革，计算机替代了纸、笔、计算器、算盘等传统会计工具；另一种是环境观，认为信息技术不仅缔造了工具的变革，而且提供了一个开发和应用信息资源的生产力环境。目前大多数学者都比较认同信息技术已经发展成为一种环境，而不仅仅是一种工具。
会计信息化的发展过程是会计与信息技术互动影响、相互融合的过程。但是按照事物出现的顺序，会计出现在前、信息技术出现在后，将信息技术对会计的影响作为逻辑起点是合乎情理的。但是随着会计信息化的不断深入发展，信息技术逐渐引发对会计原有体系或对象的否定、改造、重组和变化。这是信息技术的发展变化（包括应用理论与实践、产品与服务）与会计领域的发展变化（需求与结果）相互影响所产生的结果。
在会计信息化发展近四十年的进程中，产生了大量相关的概念、词汇与术语，例如：事项会计、REA会计模型、会计电算化、会计信息化、计算机会计、会计信息系统、会计集中核算、财务共享服务、云会计、云审计、连续审计、内部控制工程等。上述术语可以说都是会计与信息技术相结合的产物，这里面既有信息技术应用于会计领域，也有信息技术应用而引发会计自身体系和对象的思考和变革。目前还不敢说信息技术对会计理论和方法已有颠覆性的变革，但是这种试图变革的思想和学术思考已经出现。因此，重新梳理信息技术对会计理论与实务的影响过程，发掘这种演变逻辑与发展规律，对于会计信息化下一步的思考和发展非常有必要。根据信息技术对会计理论与实务的影响程度和进程，本文试图从冲击、融合与创新三个层次来进行分析与论述，如图1所示。
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图1信息技术对会计理论与实务影响的演变逻辑图
（一）信息技术对会计理论与实务的冲击
所谓冲击是指因为信息技术使得会计理论、方法和应用有新的视角，突破会计本身的界限去思考，提出之前会计所未曾想过和遇到过的问题。冲击是一种较大程度的影响，但并没有带来会计理论的本质改变。同其他学科和行业一样，计算机技术的发展对会计产生了较大的冲击。20世纪90年代，毕马威合伙人BobElliort指出“信息技术引起的变革正在撞击会计的海岸线，会计界将接受它的洗礼”。正是受到这种强烈的撞击，会计学界普遍认为计算机应用于会计实践是必然趋势。杨纪琬[3]指出计算机应用于会计核算，以改变手工核算的状态，提升会计核算的效率和水平。从手工账向电算化转变是会计核算手段改革的必然趋势。这就是我国会计电算化提出的具体背景。
结合国内外会计信息化文献及我国会计信息化（会计电算化）发展的历程，信息技术对于会计理论与实务的冲击主要表现在以下三个方面：
1.对传统会计核算模式的冲击
首先，信息化环境下会计科目的级次可以不局限于总账科目和明细科目两个层级，理论上可以支持无限层级的科目体系。科目编码既可以是固定编码也可以是动态编码，在SAPFI系统中甚至可以是等长编码。其次，信息化环境下会计核算的维度不再局限于手工环境下的树状单一维度核算，而是通过辅助编码实现多维度核算。再次，信息化环境下各类账簿都是记账凭证的不同视图，完全可以避免手工过账或对账等烦琐操作。最后，信息化环境下会计报表可以实现实时化，不一定非得局限于周报、月报和年报等固定期限，完全可以编出实时报表。
2.对复式会计记账模型的冲击
在计算机环境下，是否一定要采用传统的借贷复式记账法曾一度引发会计学者的质疑和猜想。会计学界试图引入软件工程的面向对象建模、E-R建模等方法重新识别和构建会计模型。Colantonietal.[4]提出利用二进制编码（BinaryCode）和多维数据存储技术提升和改进复式记账结构。McCarthy[5-6]曾基于E-R模型方法构建出基于E-R视图的会计模型，并在此基础上提出共享数据环境下的REA会计模型。Linetal.[7]构建出基于面向对象的会计信息系统模型。
3.对会计主体假设的冲击
在计算机环境下会计核算不一定只局限于当前会计主体，可以实现跨主体核算、跨主体出表，会计主体的范围可以根据管理需要实时变更。尤其是在价值链、价值网企业群存在的背景下，阎达五教授提出价值链会计的概念，将会计主体扩展到整个价值链，而不是单个企业。价值链会计是现代信息技术、网络技术与会计理论紧密结合的产物[8]。
（二）信息技术与会计理论与实务的融合
所谓融合是指信息技术与会计相结合产生一些新理论、新思想和新技术等。在融合过程中既体现了会计本身的属性特征，也融入了信息技术的特长，所产生的新事物在理论和实践中都得到较好的应用。关于信息技术与会计的融合所产生的新理论、新思想和新技术主要包括以下四个方面：
1.网络化与会计核算的融合
网络化与会计核算融合产生的第一个新事物是会计集中核算。在网络化环境下政府或企业可以将下属单位的所有会计工作都集中在一个部门进行统一核算，而不需要每个分子单位都单独进行会计核算。这种模式不仅提高了会计核算效率，也容易实现会计集中监督。在“大智移云物”技术支持下，会计集中核算已发展成为财务共享服务模式。财务共享服务将会计核算、报表编制作为一种共享服务模式来推广应用，并可扩展到费用报销、应收应付、固定资产、报表编制等其他会计工作领域。
与会计数据采集的融合
ERP环境下，在企业采购、研发、生产、销售等各类业务信息化的基础上，会计数据可以不再从各类业务信息中手工采集，而是自动采集和记录，在业务发生的同时即可取得会计核算所必需的数据。ERP与会计数据采集相融合所产生的概念为“财务业务一体化”。财务业务一体化是将企业经营活动中的物流、资金流、商流、信息流等有机融合，引入计算机的“事件驱动”概念，建立基于“事件驱动”的会计处理流程，使得财务数据和业务数据融为一体。在“大智移云物”技术环境下，财务业务一体化不仅推动会计核算准确度和效率的提升，而且促进了业务流程与财务流程、业务人员与财务人员的相互融合，并进一步发展成“业财融合”。业财融合不仅关注会计核算，而且要促进传统财务职能的拓展，基于业务的视角运用财务管理理念和工具服务于业务活动，并最终形成管理活力，提升企业价值创造能力。
技术与财务报告的融合
在互联网技术环境下，将XML技术应用于财务报告产生了一种全新的报告语言——可扩展商业报告语言（XBRL）。XBRL是基于XML技术体系，实现互联网、跨平台操作，专门用于财务报告和其他商业报告编制、披露和使用的计算机语言。从世界范围来看，XBRL应用越来越广泛，并获得了极大的关注。我国也积极参与并加入了XBRL国际组织，在将XBRL技术标准列为国家标准的基础上，发布了符合我国企业会计准则的财务报告扩展分类标准体系，推动了我国企业财务报告的数字化和处理能力的进一步提升。
4.信息技术与审计的融合
在计算机环境下，传统审计不再局限于事后审计，可以向事中审计转变，甚至可以实现实时审计。在这一背景下产生了“连续审计”（ContinuousAuditing）。相对于传统审计来说，连续审计表现出实时性的特征，即信息证据收集的实时性、监控和分析的实时性以及发布审计报告的实时性。连续审计是审计技术与嵌入式技术、代理式技术相融合的结果。在“大智移云物”技术环境下，数据处理能力和分析能力不断增强，连续审计向大数据审计发展。大数据审计是在审计实践中运用大数据技术、加大数据综合利用力度，在大数据环境下审计不再局限于抽样推断方法，而是可以实现总体推断方法，进一步降低审计风险，并且可以推动事中审计、事后审计向事前审计转变。
（三）会计信息化理论体系的创新
创新体现在会计信息化作为独立方向和学科出现，并已形成自己特有的理论和方法学体系。中国财政科学研究院（原财政部财政科学研究所）分别于1984年和1996年率先设立我国第一个会计信息化方向会计硕士点和博士点。会计信息化学术研究旨在总结和提升上述冲击和融合过程，发现会计信息化演进的规律，预测未来可能会产生的新理论、新方法和新应用，以形成一个完整的理论框架体系，指导未来会计信息化教育科研的不断进步。在创新层面，会计信息化已形成以ISCA模型和TMAIM体系架构为代表的理论体系，延伸扩展出会计信息系统、会计信息学、内部控制工程学等。信息技术与会计的理论创新主要包括以下四个方面：
1.会计信息化的ISCA模型
我国会计信息化起步于20世纪80年代，即提出了会计电算化。随着企业信息化和会计电算化的发展，杨周南教授于2003年在《会计研究》上发表论文《论会计管理信息化的ISCA模型》，标志着会计电算化在企业整体信息化的大环境下向前迈进到“会计管理信息化”（简称“会计信息化”）的高级阶段。会计信息化的ISCA模型是指：首先是建立在企业管理信息系统环境中的会计信息系统，核心是集成；其次，为了保证会计信息系统安全有效的运作，必须建立健全信息系统内部控制制度；最后，为了确保内部控制制度的有效执行，必须开展对会计信息系统及其内部控制的审计，以最终达到对会计信息系统安全、可靠、有效和高效的利用[9]。
2.会计信息化的TMAIM体系架构
杨周南[2]对会计信息化的体系架构进行全面梳理和构建，提出了会计信息化的TMAIM体系架构。会计信息化的TMAIM体系架构是由会计信息化理论体系、会计信息化方法学体系、会计信息化应用体系、会计信息化实施体系和会计信息化行业和社会管理体系五个要素组成，并以系统科学、管理科学、会计学、组织学、社会学、信息科学、信息工程学、心理学和行为科学等学科为主要理论依托，以现代信息技术为核心技术，以信息平台为主要工具所构成的统一体[2]。
3.会计信息化标准理论体系
会计信息化标准化是指对在会计信息化过程中出现的重复性事物和概念制定实施标准，以获得会计信息化过程的最佳秩序和社会效益[10]。会计信息化标准理论体系包括会计信息化标准体系的概念框架和会计信息化标准体系的具体内容。会计信息化标准理论为我国进一步推动会计信息化事业发展提供了理论基础和方法指导，促进了会计核算数据交换标准、财务报告分类标准等一系列标准体系的制定。
4.内部控制工程理论体系
内部控制工程是将内部控制理论与工程学相结合所提出的理论体系，旨在指导内部控制理论与实践相互转化，并提出内部控制系统的概念[11]。在信息化环境下，内部控制工程理论主要由基础层、架构层、实施层和评价层组成，进一步将系统工程、软件工程和信息工程等相关工程学科的理论方法引入到内部控制工程研究中[12]。
三、从会计信息化到会计智能化的演变
近年来，“大智移云物”快速发展，推动我国信息化从企业信息化逐步向社会信息化发展。2018年4月22日，在给首届数字中国建设峰会的贺信中指出，“当今世界，信息技术创新日新月异，数字化、网络化、智能化深入发展，在推动经济社会发展、促进国家治理体系和治理能力现代化、满足人们日益增长的美好生活需要方面发挥着越来越重要的作用。”在这一背景下，电子发票、财务共享服务、业财融合、可扩展商务报告语言（XBRL）、会计大数据、云会计、云审计、电子会计档案、“互联网+代理记账”等各类新概念、新思想层出不穷。上海国家会计学院在2018年经过调查问卷表明：当前影响会计的10项信息技术为财务云、电子发票、移动支付、电子档案、在线审计、数据挖掘、数字签名、财务专家系统、移动互联网和身份认证。如果说会计电算化主要解决的是会计核算手段的计算机化，会计信息化主要解决的是会计管理信息的数字化，那么当前会计信息化正在向参与管理、参与决策的智能化迈进。在新一代人工智能发展的背景下，杨周南[1]提出基于会计管理活动论和本体论的大会计信息系统将成为未来发展的一个重要方向。本文在会计管理活动论和本体论的理论基础上，尝试提出会计智能的概念和思路，为推动会计信息化的进一步发展提供参考。
（一）会计智能的理论基础
1.会计管理活动论
20世纪80年代国内学术界围绕会计的属性和职能问题竞相争鸣，会计管理活动论、会计信息系统论、会计控制系统论等重要理论流派先后出现，对中国会计理论建设产生了重要影响。杨纪琬等[13-14]在1980年创见性地提出会计管理概念，认为会计管理的内容可以抽象为价值管理，并且生产的社会化程度越高，会计管理就越重要，以后还将在企业管理活动中逐步处于核心地位。可以说，会计管理活动论是中国社会主义会计的理论基础，杨纪琬等[14]提出“中国需要构建一个相对独立的会计管理理论结构，而不是直接沿用已有的理论体系”。
会计管理活动论的基本思想主要包括如下内容：首先，会计是人类有意识的价值管理活动。会计既是计量技术，也是管理过程，是运用计量技术对社会生产进行价值管理的实践活动，会计学是研究人们如何运用计量技术对社会生产进行管理的科学体系。其次，会计的基本职能是对价值运动进行过程控制和观念总结。依据会计管理活动论，会计的监督职能需要以真实反映为目标，否则会计监督将失去意义；会计的反映职能需要以有效监督为前提，否则会计信息很可能失真。此外，会计还将在实践中不断产生其他重要职能。随着经济的不断发展，企业的价值活动越复杂，会计的对内管理职能将比对外报告职能更为重要。再次，会计管理活动既有技术属性也有社会属性。会计的社会属性是指社会制度和生产方式对会计计量活动和会计管理活动的影响[15]。
2.本体论
本体的概念来自哲学领域。古希腊哲学家亚里士多德将本体定义为研究“存在”的科学，一方面研究存在的本质，另一方面研究客体对象的理论定义，即整个现实世界（本体）的基本特征。按照美国斯坦福大学Gruber[16]的定义，本体是一套得到大多数人认同的、关于概念体系的明确的、形式化的规范说明。人工智能领域引入本体是要解决知识表示和知识组织的有关问题。不同研究者对于本体的认识是统一的，都把它当作是领域（领域的范围可以是特定应用，也可以是更广的范围）内部不同主体（人、机器、软件系统等）之间进行交流（对话、互操作、共享等）的一种语义基础。系统是由相互联系的本体构成，会计本体可以认为是资源或价值的载体，比如货币、存货、固定资产、无形资产等，通过资源、属性、属性值组成的三元结构的定义和描述表述企业和社会的价值运动。会计信息系统则是由若干会计本体组成的有机整体。它们在一定的空间和时间内，组成一定的结构，完成特定的功能，又可以在一定的条件下实现资源的动态组合和调整，从而满足系统开放、自组织、自适应、动态协同的要求。
（二）会计智能的逻辑起点
智能是主体在与环境客体相互作用的过程中，为了应对自己所面临的生存与发展的挑战而对客体信息进行深度加工演化从而生成智能行为的能力[17]。如果说会计是主体，那么环境客体就是企业经济环境与经济活动，会计在采集、感知和深度加工企业经济活动信息的过程中演化生成监督、控制和决策等智能行为。
从智能的信息科学观出发，会计智能既不是商业智能的一部分，也不是指人工智能在会计领域的应用。会计智能的逻辑起点是在智能化环境下会计本体所应具有的智能功能。会计智能的定义可以分为两个部分，即“会计”和“智能”。首先，会计的本质有管理活动论和信息系统论两种学说。会计信息系统论强调会计本身是一个提供经济信息的信息系统。会计管理活动论认为会计不仅具备信息提供功能而且具备更重要的价值管理功能。如果会计仅仅具备信息提供功能，那么会计体现不出对于智能的需求。如果会计在信息提供的基础上具备控制、管理和决策功能，那么会计对于智能的需求是必然的。因此，会计智能一定是基于会计管理活动论的。
如果认为一个企业或组织是一个系统，会计在这个组织中所起到的作用是“大脑”还是“心脏”？如果是“心脏”，那么会计重要的工作是血液供应，确保机体健康运转。如果是“大脑”，那么会计需要感知、处理和思维信息，参与指挥，参与管理，参与决策，以“智能”指挥机体行为。本文认为，会计在组织中既要发挥“心脏”功能也要发挥“大脑”功能。“心脏”功能归因于组织的资金流是由会计智能来组织和循环的。“大脑”功能归因于组织经济活动的价值信息流，由会计智能感知、存储、分析与决策。因此，会计智能是指会计本体作为组织的“大脑”参与价值管理、价值创造和价值决策的过程。会计智能重点关注会计智慧和会计能力的模拟、延伸和扩展。从心理学上来说，智能包括智慧和能力。智慧是指从感觉到记忆再到思维的过程，智慧的结果产生了行为和语言，而将行为和语言的表达过程称之为能力，二者合称“智能”。将感觉、记忆、回忆、思维、语言、行为的整个过程称之为智能过程，它是智力和能力的表现。如果说会计是企业组织中的“大脑”，会计智能则应包括感知智能、思维智能、语言智能和行为智能，详见图2。
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图2会计智能框架图
1.感知智能：体现在会计对于企业全部经济活动数据的智能采集和存储。借助自动识别、传感采集、外部互联等手段智能获取非电子化的经济数据，通过业务财务一体化到业财融合等手段智能采集业务活动的电子化数据。
2.思维智能：体现在会计将企业经济活动数据智能转换成满足内部和外部利益相关者需求的会计信息。借助财务云、智能核算、数据挖掘、商业智能、数据展示等技术手段实现以更细的颗粒度、更动态和个性化的多维度会计信息供给。
3.语言智能：体现在会计作为一门商业语言所体现的语法、语义和语用。借助可扩展商务报告语言（XBRL）技术，会计报告的元数据更为规范、底层标记语义更为清晰、语法层次结构更为标准，使得不同语法形式下（异质平台）会计信息共享与交换成为可能。
4.行为智能：体现在会计对企业经济行为的智能计划、智能监督和智能控制。借助专家系统、机器学习、辅助决策等技术手段，利用战略预算、战略绩效、内部控制、考核评价等方法，实现企业经营决策的事前预测、事中控制和事后分析。
四、总结及展望
信息技术对于会计理论与实务的影响可以分为三个层次：冲击、融合与创新。会计信息化的研究应建立在研究信息技术在会计创新应用的基础上，更侧重于信息技术对会计本体的影响，挖掘信息技术对于会计理论和方法的推动，这也是会计信息化作为独立研究方向和学科发展赖以生存的根本。
从未来的发展趋势来看，可以认为知识化和智能化是信息系统发展到最高境界的基本形态。只有达到知识化和智能化，会计管理活动论才能在会计信息系统中得到体现，达到一个完美的结合。同时，随着会计的范围和边界不断扩展，会计正在完成转型升级，要使会计信息系统有长远的生命力，必须构建会计本体，实现会计智能，推动会计信息系统向智能系统深度发展。因此，基于管理活动论和本体论的大会计信息系统研究应该是未来会计智能化研究的重要方向，将在后续论文中进行探讨。
【作者简介】周卫华（1978—），男，湖北安陆人，博士，中国财政科学研究院副研究员，研究方向：会计信息系统、管理会计信息化、内部控制与IT治理