摘要：本文通过对国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）以及中国财政部颁布的《企业会计准则》的会计要素内涵、设置及决定因素等方面进行比较分析，并研究其主要的差异与原因，尝试提出有利于完善我国会计要素设置的一些思考。
关键词：会计要素；差异比较；分析
一、背景及概况
会计要素是财务活动中进行核算的基础，也是组成财务报表的基本单位。现阶段世界不同国家及地区在会计要素的分类设置方面具有很大的不同，方法和种类多种多样，本文将以比较具有代表性的國际会计准则理事会（以下简称IASB）与美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）两个机构为例进行分析。
国际会计准则理事会（IASB）是一个负责国际会计准则方面工作的独立的私营机构，是一家民间组织而并非政府机构。但是通过其指定发布的国际会计准则由于具有较强的泛用性及包容性，而受到越来越多国家的认可并在财务会计核算领域中予以应用。IASB的主要目标是：第一，“制定强有力的准则以满足国际资本市场与国际工商业界的需求”；第二，“制定并帮助实施会计准则，以满足发展中国家和新兴的工业化国家对财务报告的需求”；第三，“提高不同国家会计核算与国际会计准则的兼容性”。由此可见，IASB是一家以推进会计准则国际化为目标的组织。
美国财务会计准则委员会（FASB）是一家主要基于美国经济环境条件制定会计准则的美国机构，其受到了“美国证监会”、“美国注册会计师协会”以及美国有关政府部门认可授权的，在美国国内具有相当权威性的私营机构。FASB虽然是一家美国财务领域民间机构，但其近年来也一直致力于提升自身制定的会计准则在国际上应用的一致性与可比性，因此其制定的会计准则也越来越多的被许多国家作为参考的依据，在国际上的影响也随之逐渐扩大。
2006年，国家财政部颁布了《企业会计准则—基本准则》，该准则中基本明确了我国在财务会计核算领域中所亟待解决的一些问题并作出了具体的规定。自改革开放以来，我国的市场经济蓬勃发展，金融领域、资本市场日渐趋于成熟，相应的我国的会计制度及相关理论也在逐步向具有国际化的标准及规定靠拢。由于财务会计的相关理论是会计核算的基础，也是企业发展与国际化接轨的重要工具，因此将不同的会计理论体系与我国的会计要素理论进行比较，明确两者的异同，借鉴其精华部分，对进一步完善我国会计理论体系有着非常重要的意义。
二、会计要素的内涵
在上述提到的两大会计准则中，对于会计要素定义或内涵方面的表述具有很多类似之处。从总体上来看，FASB、IASB及我国的《会计准则》对会计要素的解释大体相同，但在一些细节及规定明确方面还具有自己的一些特点。
（一）FASB在对会计要素进行描述时其强调的主体为企业运营所涉及到的资源。FASB将这类资源数字化并注重文字的描述来体现其在交易过程中对企业所产生的各种影响。FASB所描述的会计要素具有两个鲜明的特点，首先是注重数字与文字相结合的方式来共同反映交易事项等企业经济行为；其次，FASB将会计要素所涵盖的内容统一定义为资源，而资源可以被理解为是企业运营所需的个类因素的集合。
（二）IASB对于会计要素的解释相对来说更加明确一些，其以财务报表为基础，将企业运营过程中的交易事项及其他与财务相关的事项进行分类归纳，最终形成的具有共性及代表性的各类对企业运营产生财务影响的因素，被统称为会计要素。IASB的描述相对于FASB而言，明晰了会计要素划分的标准，并且具有更强的泛用性。
三、我国与国际会计要素的差异
对于我国的会计要素与国际会计要素的主要差异，将从资产负债表要素及利润表要素两方面进行分析。FASB、IASB及我国《企业会计准则》三者在会计要素方面的主要区别及相关分析主要表现在以下两个方面。
首先，资产负债表要素方面。我国的《会计准则》在资产负债表要素方面与IASB基本上是一致的，但与FASB相比则具有明显的区别。FASB的资产负债表除了资产、负债及权益外，还追加了业主派得与投资两个要素。这两个要素主要是为了满足美国市场经济环境的需要而设置的，鉴于美国资本市场的成熟与发达程度，财务报表的使用者会更多的要求从相关财务报表中获取更全面、更直观的权益类信息，因此这两个要素也便随之产生。但对于美国之外的其他地区而言，其作用具有较强的局限性，特别是在我国目前的市场经济发展情况下，该类要素并不具有代表性，并且还会造成报表使用者的认知误区。
其次，利润表要素方面。FASB在利润表要素设置上相对于IASB更加的细化，并单独设置了关于企业正常营业范畴外所发生的收益及损失有关的会计要素，分别称为“利得”及“损失”。而IASB在这方面则没有单独强调，其利润表要素仅涵盖了两个大方面的概念，即“收益”及“费用”，并且IASB为了能够更好的体现其会计准则的兼容性、泛用性及可比性，这两个要素的概念也更倾向于广义化，将导致企业经济利益增长及减少的因素一并囊括在这两个要素中。而FASB之所以强调营业外的收益与损失，其主要原因也是由美国的市场经济环境及会计信息使用者的具体需求决定的。而中国在利润表会计要素的设置方面则介于这两者之间，我国《会计准则》即细化了收入与支出，也在支出中体现了营业外收支，但是并没有将其作为单独的要素来考虑。
IASB、FASB及我国《会计准则》在要素设置的项目、要素涉及内容及广度、要素适用的经济市场环境以及财务报表所要呈现的重点内容的方向与趋势等等，都具有一定的差异。这些差异在一定程度上主要是由准则为了适用不同地区或国家的经济发达程度及市场发展环境决定的。因此，会计要素设置方面虽然不同，但在判断要素设置是否合理时还应充分结合适用地区的实际情况，只有这样才能更好的优化我国会计要素设置的架构。
四、会计要素在设置方面存在差异的主要原因
虽然不同的准则下会计要素的设置倾向都会受到多方面原因的影响，但是最主要的影响还是核算对象、核算的主要目标以及会计的基本假设。从财务管理的角度及会计核算方法上看，核算对象及会计的基本假设在国际范围内还是具有相当明显的共性的，这也是各国或地区为了逐渐在经济上更好的与国际接轨，形成更加良性的经济往来环境而日趋完善自身财务核算体系的结果。但是目前不同国家或地区的经济发展程度不同，层级差距明显，市场经济的发展及开放程度也不同，财务活动主要依赖的资本市场也因经济方面的原因体现出不同的成熟度，进而促使了不同地区在核算的主要目标上出现了不同程度上差异。因此，这也是造成各国或地区在会计要素设置方面存在各种细微差异的主要原因。
FASB在会计要素设置上的差异因素主要表现在三个方面：首先，FASB更倾向于财务信息对企业及相关信息使用者在决策层面所能起到的作用，换言之在FASB的体系下财务报表最首要的作用是为使用者提供决策依据或具有导向性的协助。因此，FASB的会计要素设置实际上是为了更好的迎合投资者、企业管理者或其他层面的使用者的规划与决策的角度考虑的，这种情况与美国发达的市场经济及成熟的资本市场环境是分不開的。
IASB除了具有FASB对企业决策层面发挥导向作用的因素外，还要求明确财务报表所有者或报表信息提供者应承担的责任。这种层面的规范可以有效的提升财务信息在IASB体系下的质量。同时，IASB更注重准则的兼容性及泛用性，因此其会计要素设置上也更加便于理解和使用，并且对于不同企业的财务信息也可以提供更好的可比性。
我国的《会计准则》事实上整体情况更趋向于IASB的体系架构，这主要是为了更好的满足我国经济高速发展以及企业在国际市场环境下经济业务开展的需要。由于IASB在会计要素设置方面所具有的双重责任效力以及更强的兼容性与可比性，因此我国的会计准则中会计要素的设置方法也就更加倾向于IASB的架构体系。
五、对我国会计要素设置的思考
我国的会计要素虽然与上述提及的两大会计体系有一些不同之处，但是在自我完善及借鉴过程中还应充分考虑我国自身的实际情况及发展需求。例如，与FASB相比较，我国与其的主要差异是FASB具有“业主派得”和“业主投资”两项要素，而我国的会计要素中没有这两项，而这两个要素对于我国目前的资本市场环境来说意义相对不大。因此，我们在优化改进自身会计要素时并不需要完全照搬国外的会计核算体系，应该按照我国现阶段的经济发展水平及未来的市场经济发展战略的方向来决定会计核算体系建设与完善的目标。但是，我国会计准则中确有一些需要改善并与国际接轨的内容，这就需要我们能够站在我国实际情况基础上结合国际上其他先进的核算体系来进行自我完善。例如：IASB在其要素设置中有“损失”与“利得”并且给出了相对完整的定义及适用范畴。而在我国的《会计准则》中虽然也提及了这两个概念，但是却并没有具体的体现在具体的科目或报表中，同时在其涵盖内容方面也与IASB存在差异，并且没有将“利得”与“损失”设置为独立的会计要素。我国《企业会计准则》将收入与费用都定义为企业的日常经营活动范畴，而利润定义为“企业在一定会计期间的经营成果”，其既涵盖了正常经营活动产生的损益，还包括了非正常的损益，但非正常的损益并没有涵盖在利润表中的收入及成本费用的范畴之内。所以，我国的会计要素在这方面设置的完善程度上还存在着一定的不足，可以结合现有的实际情况参考IASB的设置方法来进行完善，增加“利得”与“损失”这两个要素，以对整个会计要素体系进行完善。
六、结束语
综上所述，IASB、FASB和中国的《企业会计准则》在会计要素上都具有不同层面、不同程度上的设置差异，这三者的差异原因体现在很多方面，但是最重要的一点就会计核算的目标不同。会计核算目标的标准主要是由不同国家的经济发展基本面决定的，而目前我国在会计要素的设置安排上也基本上满足了我国的会计目标要求，但是仍有不足之处。相信随着我国资本市场的不断成熟，市场经济发展的日趋规范，我国在会计要素设置上定会更加完善。
作者：杨宇（作者单位：厦门大学嘉庚学院）
参考文献：
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