一、 “营改增”的由来及问题的提出 

　　1954年，法国最先开始实行增值税。增值税具有“普遍征税”的特点，可以避免重复征税、税负过重，并且可以促进第三产业的发展，在世界范围内得到了广泛应用。我国在上世纪80年代引进增值税，取代以往的产品税。经过试点不断完善，在1994年确立了增值税的主体税种地位，形成了增值税、营业税并存的局面。然而，增值税主要征税范围在有形的商品领域，营业税的主要征税范围在无形的劳务领域，两税并存，造成了同为流转领域的商品征税和劳务征税的巨大差异，形成了税收不公的局面，更是严重阻碍了第三产业的发展进程。 

　　为配合结构性减税，2011年10月26日，国务院决定将增值税征税范围推广到原营业税征税范围，从而全面取代营业税，此项改革即为“营改增”。 2012年的1月1日上海开始对交通运输业以及部分现代服务业进行实行“营改增”试点；同年8月，国务院扩大了“营改增”试点，包括广东省、浙江省在内的十多省都开展了，并且新增了一些行业。2013年在全国推广试点。2014年，铁路运输和邮政服务业、电信业纳入了试点范围。2016年5月1日，试点范围扩大建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有从“营改增”后企业购买的不动产含增值税纳入增值税的抵扣范围。至此，“营改增”正式全面展开。 

　　“营改增”虽经过几年的试点运行，但原有增值税的购进扣税法是针对有形商品征税设计，其对于服务业有着诸多的不适应性，特别是购进扣税存在困难，在一定范围内带来了部分企业税负不降反升等问题，也暴露出了部分企业账务管理不规范等问题。笔者试图从服务业成本管理的特点入手，分析“营改增”背景下服务业成本管理存在的主要问题。 

　　二、服务业成本构成及核算特点 

　　1.服务业成本构成 

　　服务业涵盖内容广泛，一般认为服务业即指生产和销售服务产品的生产部门和企业的集合。在我国国民经济核算实际工作中，将服务业视同为第三产业，即将服务业定义为除农业、工业之外的其它所有产业部门。本文以交通运输业为例。 

　　交通运输业运输种类多样，有陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输，不同的种类发生的费用或许不同，但是其成本也像生产商类似，有直接费用和间接费用，而交通运输主要就是将“运输”过程中发生的与该项服务直接相关的各种费用归为营运成本也就是直接成本；将会计上计入管理费用、财务费用等损益也像生产商一样处理为当期损益，在企业计算净利润时直接抵扣。 

　　与生产商类似，企业为了提供服务（生产企业为生产产品）自己所购买的东西、付出的代价，而且数额较大的计入直接成本也就是营运成本（生产企业中的营业成本），在交通运输业中主要是车轮、车胎、汽车、飞机等的各种零部件等。还有工资薪金，也就是汽车司机、航空机组、航空服务业、高铁服务员等员工的工资以及企业为其提供的各种福利。当然也包括了车辆、飞机、轮船等固定资产的折旧费、企业租用的资产的租金、企业耗用的水电费、差旅费等为其他费用。 

　　除了以上费用外，不同类型的运输企业还分别包括以下耗费：（1）陆路运输，在铁路运输企业中，通常需要对铁轨进行维护、对服务过程中对路过的环境造成的危害需要改善的花费、征用人民的房屋费用等。在公路运输则需要定时对汽车进行清洗、定期检查、每年车牌的年检费、汽车司机外地的餐饮食宿费等。（2）水路运输业，一般会有载旅客为主的轮船和运货为主的轮船，载货的通常费用会比较多，除了定期检查、清洗轮船等费用外，还需要支付各种货物管理费用、货物搬运费等。（3）航运主要是意外防护费，机组人员的驾驶技术要求较高，所以还要培训费等。 

　　2.服务业成本核算的特点 

　　由于交通运输业繁杂多样，其成本除了具有一般产品成本的共性以外，还具有自己本身独特的特性，总结起来可分为： 

　　（1）多样的成本计算目标。成本计算的目标不是实物，或者说不存在实体，只是一种形式，是运输乘客的过程、是运输货物的过程，当这个过程结束，这个业务便完成了。运输业务不仅与人次、重量有关，还和运输的远近、运输工具、运输次数等的不同计算成本。因此采用运送人数、重量与远近以及运输工具相结合计算成本。如运人则为人公里（海里）来当作基准计算。运货则为吨公里（海里）来当作基准计算。 

　　（2）成本核算相对容易。企业的“生产产品”就是它的运货、运人的过程，“商品”的成本就是这个经过所发生的费用。因此交通运输业不会有完工和在产产品。而在服务中发生的所有能够计入成本的消耗构成了公司的成本。 

　　（3）运输业成本计算周期较短。一般以月份为单位计算，除了远洋运输以外，其生产周期短于制造业的生产周期。由于没有正在运输工作，因此也不需要划分周期。在这些短时间的运输过程中，一般一个运输过程完成就可以计算成本。但是，对于水运中的远航，路程远、时间长一般按照运行的次数作为成本周期。 

　　三、“营改增”背景下服务业成本核算管理存在的主要問题 

　　1.在确认与计量方面存在的缺陷 

　　尽管“营改增”下对企业成本控制有着积极的影响，但也存在着问题。首先，国家对专用发票应用资格等都有着严厉的控制。这也意味着没有原始真面目不能抵扣，存在着“取票难”的困境。也就是很难进行确认进项税额。例如：小规模纳税人不具有开具增值税发票的资格。虽可以代开发票但其抵扣率较低，这会降低自身的竞争力。在一些行业中由于无法取得专用或说很难取得发票而存在不能抵扣的问题。例如运输行业可用购置运输车辆增值税发票抵扣税款。但由于企业车辆使用期限较长、人工成本占比高而无法取得增值税专用发票等。以及服务业的工资成本几乎不能拿到发票的问题。但人工费用占总额的比重大，严重加大了企业的成本，降低企业的利润，阻碍了企业的发展。

    计量方面由于小规模纳税企业，在进行改革前后缴纳的增值税额度与原有税率并没有太大改变。所以，“营改增”对于小规模纳税企业的影响较小。当是一般纳税人，税率大大的增大了。如果不能拿到其发票，或者本身进项税较少，就会加重成本。 

　　2.成本核算实务工作中存在的问题 

　　对于交通运输业，虽然“营改增”之后很多成本大多可以抵扣，但由于实际操作过程中的许多限制。像因为国家对专用发票的严格的规定，买方在拿到专用发票时，需要向一般纳税人提供许多证件复印件，并办理相关手续等。导致增值税专用发票存在取得困难。无形中增加了成本。例如企业在像不具有开票资格的企业购买原材料。企业购买的材料不具有抵扣的资格。还有运输业中，汽油费用是占重大支出。但是企业很难对异地加油取得增值税专用发票。但是由于的车辆多为外包车，并且外包时多数为小规模纳税人，这时也难以取得增值税专用发票。 

　　运输业包含内容多，业务复杂，计算也难。例如陆路运输企业。在运输过程中发生的加油费用、维修费用，很难取得增值税专用发票。一般纳税人企通常会将一部分业务分包给一些当地的小规模企业提供商。这就导致某些服务不能拿到发票。这就减少了可抵扣的进项税、这就导致重复纳税问题，导致最终的成本增加。 

　　四、优化服务业成本核算管理的建议 

　　1.优化人力资源 

　　随着我国的经济发展，我国虽然还是劳动力密集型国家，但是，近年来我国不断加快第三产业的发展，以及不断攀升的劳动力成本，如今劳动力成本低下的优势也逐渐不明显，所以企业需要优化劳动资源、提高劳动人员的素质，提高员工效率，以此减少企业的人工成本，降低由于人工成本无法抵扣而带来的成本增加的问题。 

　　原来的企业财务管理办法与计税方式已经不能在“营改增”背景下为企业进行正确并且有效的处理业务。比如，在以前的财务核算中，营业税包含于营业成本中。由于在“营改增”政策出台后，增值税属于独立于成本之外。因此企业需要有进行独立的财务整理。正因为如此，企业需要在原有的企业财务管理办法的基础上做出适当的调整，使其适应税改。企业负责人应当及时对员工。特别是财务人员进行培训，加强对财务知识的学习。为尽快适应新的税制改革，应该充分了解新的税制核算工作细则以及相关财务知识。强化税务知识，提高会计人员遵纪守法的意识，提高财务人员合理避税的能力。由于税制的改变，如果企业的财务人员无法应对，在必要的情况下企业可以考虑聘请外部更专业的人士对企业人员进行培训，或者管理、带领企业财务人员、会计人员运用新的税务制度。 

　　2.加强增值税专用发票的管理及应用 

　　由于企业存在着抵扣难的问题，企业在运营的时候应该避免“取不到”发票的情况发生。因此，企业在选择供应商时可以避免选择小规模纳税人企业，或者对比小规模纳税人企业与一般纳税人企业的价格，在同等质量下，计算出最优惠价格，购买最优惠的产品以此降低企业的成本，切勿仅仅只看能否抵扣增值税而选择企业。加强对采购人员、销售人员进行培训，让其知道开具增值税专用发票的重要性；以及提醒出差人员记得向酒店方索取增值税专用发票，以便企业进行抵扣等。 

　　由于新税制导致小规模企业无法开具发票而带来的劣势，企业应该加强企业人员的会计能力，加强账簿管理，成为一般纳税人。不过这也是需要企业对自己的业务进行考核后决定是否需要变更为一般纳税人。因为有的企业虽然账簿方面比较健全，但是进项税额比较少，这就不适合变更了。但是，如果企业进项税额多，账簿健全，那么就应该变更为一般纳税人。通过以上方法降低企业的税负成本。 

　　3.加强成本核算 

　　营业税改为增值税作为一项结构性减税政策，主要是为了促进企业产业结构化，其根本就是通过优化企业业务流程来优化企业的产业结构。提高企业的个体效益有利于促进企业资源的合理再分配，有助于加快产业发展、优化产业结构。优化企业的业务流程可通过充分利用运输设备的承载能力、合理地规划运载路线、整合上下游的布局，减少控制成本以提高收入水平。 

　　“营改增”前，企业购入固定资产时，增值税进项税计入固定资产成本，需要日后计提折旧抵扣。“营改增”后，该部分进项税可进行抵扣，从而降低了固定资产的原值。所以企业在生产过程中，因为固定资产原值的降低，每期计提的折旧额也随之减少，因此企业的固定成本和变动成本同时降低，并且由于提前抵扣增加了企业的货币价值。 

　　营业税作为价内税，在计算利润时要进行扣除，而在“营改增”后企业需要将营业税剔除，因此会引起利润的提高。城市建设维护税及教育费附加原本是以增值税、营业税、消费税为税基，根据相应税率计算得出的。但在企业税收改变后，计算城建税及教育费附加的税基发生了改变，因此导致税费最终的变化，进而引发利润的改变。 

　　五、结语 

　　“营改增”是结构性减税的重要组成部分。我國在“营改增”过程中，一方面，政府没有及时完善增值税征管办法，导致其对原征营业税领域特别是服务业领域的不适应性；另一方面，服务业没有及时调整心态，提高成本管理，适应增值税环境。以上两方面的合力作用下，服务业出现了税负不降反升等一系列问题，在一定程度上降低了改革的成果，阻碍了经济发展的进程。因此，政府应进一步改革增值税征管办法，使其更加适应流转全领域的企业。同时，第三产业企业应该深入研究国家的税收走向，规避潜在税收变化产生的影响、尽快寻找新的财务管理方法，提高财务管理人员素质，降低企业的成本。 

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