0 引言 

　　在人类文明进程中，经济和社会发展进步都与文化密不可分。诺贝尔经济学奖获得者——道格拉斯·C·诺斯认为，市场经济的演化和经济制度的变迁由三个因素决定：一是正式规则；二是非正式规则；三是执行和实施的特征。即组织的发展和变迁，仅仅依靠正式规则，尚不能成功变迁，还必须注重包括文化、習惯、理念等非正式规则的构建，其中文化更是深层次影响到规则、惯例和行为信念，以及日常行为选择方式，进而决定为达到预期所要走的路径，并往往予以锁定形成长期的路径依赖。会计文化对会计行业的影响亦同此理。 

　　1 理论简述 

　　在会计这个以“数字量化”为显著特征的行业，长期以来重于制度建设和人员财会业务能力的提高，而对明显不能予以“量化”的会计文化，往往受到社会和行业的普遍忽视。 

　　爱因斯坦在其普林斯顿大学办公室墙壁上写了这样一句话：“不是所有可以量化的东西都是重要的，也不是所有重要的东西都可以量化”。诗人里尔克也曾经说：“现代世界被整个放在‘商人的称上’了，经此一称量，所有事物的‘质’都变成了‘量’，变成可以用金钱购买的‘量’，事物独一无二的‘质’在这杆秤上消失了”。 

　　会计文化就属于爱因斯坦所说的“不可以被量化的重要东西”，也是里尔克所言会计行业独一无二的“质”。 

　　现实经济活动中，财会制度执行已成为商业交易活动是否成功与否的关键。不同国家对于相同的财会制度执行有着重要差别。拉丁美洲国家大多数正式财会制度是从欧美移进的，但是它们却以截然不同于原产地方式在运作。什么原因使得不同地区的人在执行相同制度时，产生成功和失败的差别？答案是：文化使然。 

　　现代财会制度和实务源于欧美。欧美的非人格化契约和诚信精神等会计文化因素有效保证了相关人员的自律性和他律性。而拉美国家普遍缺乏“非人格化契约和诚信精神”等良好的会计文化底蕴环境，使得相同制度在实施中严重打了折扣。 

　　好的会计文化可以为财会制度的实施和变迁提供有效的通道和积极方向。这种财会制度和规则的变迁非常重要，其不只影响经济效率和资源配置，更导致社会财富重新分配。同时，文化具有显著“溢出效应”和“外部性”，会计文化作为“指向性明确”的一种文化，溢出效应和外部性更强。 

　　但凡高手都始于文化和知识，悟道于实践和感悟，境界至高则臻于法无定法，招无定招，游刃于无形。会计文化就像是内功，财会实务操作就像是具体的武功招式。内功深厚的武林高手可将各种武功招式运用得炉火纯青，变幻无穷。 

　　良好的会计文化可以避免那些“财技高超”的财会高手误入“剑走偏锋，走火入魔”的歧途。美国安然和运通的灾难就是那些“财技高超”的财会高手在错误理念诱导下，走火入魔，以至原本成就辉煌的组织瞬间灰飞烟灭，并像武侠小说《笑傲江湖》中修炼《葵花宝典》的岳不群等一样身败名裂。《葵花宝典》所载武功固然高深莫测，霸道无比，但指导文化宗旨不对，故修炼之人均无善归宿。对应之《独孤九剑》的文化宗旨就符合正道，修炼者不但武功超一流，而且不受内外各种诱惑，保持人品高洁，处事超然独立。 

　　2 会计文化实务构建路线图 

　　怎样使得会计文化这种“非量化”的“质”的现实重要性凸显呢？涉及会计文化的实务构建。会计文化的构建需要从经典中汲取营养，从会计先辈身上树立榜样，从“以文化熏陶培养人”来确立范式。 

　　相关经典文献就是经典人物的鼎力之作，饱含着名门大家的智慧以及对生命的感悟和无尽心血。其中根植于儒家文化经典中之“士魄商才”的指引方向应为现代会计文化的原则大义。 

　　“士魄商才”出自“日本现代企业之父”涩泽荣一（1840—1931）的《论语与算盘》。其内涵“一手握《论语》，一手握算盘”的理念是：一个人既要有“士”的操守、道德和理想，又要有“商”的才干和务实。所谓的“商才”，本来就要以“道德”为根基。那些不道德、欺瞒、浮华、轻佻的“商才”，绝非真正的“商才”。但如果偏于“士魄”而没有“商才”，经济上也会招致自灭。 

　　财会人员作为社会经济活动中影响公平正义和效率的关键参与者，应该秉持“以士为魄，以商为体；以德律己，以义逐利”的原则大义。财会人员不仅要积极努力在市场交易活动中实现自己价值，更要在实现自己价值过程中，为社会进步做出自己贡献，这样的价值观才是进取且完整的。 

　　在“追逐货殖之利”的悠久历史长河中，从春秋战国时期的玄高、范蠡到晚清民国时代的张謇、卢作孚等人经典诠释了“士魄商才”的精髓，足以成为构建会计文化的典范。 

　　言曰：机构之魄，文以化之；机构之神，文以铸之。会计文化的本质是“人化”，会计文化的功能是“化人”。会计文化是执业观、价值观和行为方式的总和，体现了一种文化情愫和人文精神，是能产生溢价，带来增殖的无形资源。 

　　要形成并运用好这笔无形资产，我们必须从“潘序伦先生那里解读诚信，从 顾准先生那里感受思想，从杨纪琬先生那里体味制度，从娄尔行先生那里管窥西学，从杨时展先生那里领略风骨，从刘炳炎先生那里感悟严谨，从阎达五先生那里辨析管理，从葛家澍先生那里把脉前瞻，从郭道扬先生那里了解治史”。这些名门大家身上蕴含的精神，应该成为中国会计文化构建的基石。 

　　在此基础上，会计文化要激励财会人员树立“追求卓越”的理念：取法乎上，得乎其中；取法乎中，得乎其下；要以信为本：对外承诺讲诚信，对内做事要求实；要取信于各个利益相关方。财会行业是一个无休无止挣信誉的过程；要秉承独立精神，客观立场、正直意识与质疑态度。财会人员就是财会信息真相的追问者，是专业训练探寻并消灭财务经济领域显性和潜在病毒和害虫的“啄木鸟”。

    自从中国融入市场经济以来，我国制定了大量颇有水准的财会制度。但编制完善制度只是财会行业健康高效发展的一个方面，更重要的方面在于良好会计文化熏陶下的个性独立，卓有才华的财会人员群体的培养，“治天下之治者在人才，成天下之才者在教化”。合乎时代要求的良好会计文化是建设高素质会计队伍，“成天下之才”的持续“软力量”激励保证机制。 

　　只有大量的“经历良好会计文化熏陶”成长的个性独立、卓有才华的财会人员群体的涌现，才能避免诺斯教授的名言：我的确看见了马的缰绳和嚼子，但有血有肉的马在哪里？这些内心真诚信奉“独立精神，客观立场、正直意识与质疑态度”等会计文化精髓且业务精湛的财会人员将卓有成效地降低经济活动中的交易费用，担当经济社会的“润滑剂”和“守夜人”。 

　　3 结论 

　　毛主席说：“没有文化的军队是愚蠢的军队，而愚蠢的军队是不能战胜敌人的。”当前，中国对世界的影响正以前所未有的力度推进。中国会计行业身处急剧变革和充满机遇的时代，有责任，亦有时代背景支持来构建先进会计文化，为中国在国际会计领域争取更多话语权奠定思想基础。为此，会计同仁应汲取古今中外有益会计理念，以先辈光辉思想为指引，在认识上从感性走向理性，从对西方会计思想理论的盲目推崇，走向创建覆盖东西方思想精髓之普世会计文化的精神自信。并以“士魄商才”为原则大义，确立“以会计文化熏陶培养人”和“以人实践和宣扬会计文化”为循环的良性范式。 

　　需要说明的是，本文仍然缺乏会计文化实证研究所需的必要资料，短期内还不能建立“会计文化水平”和“社会对会计行业整体认可程度，以及企业绩效提高”之间的显著相关关系模型。但根据美国安然、运通等公司爆发的丑闻以及中概股前段时期在美国资本市场频频遭遇“空袭”的经验推测，在相反情况下，会计很大程度上会沦为企业操纵经营业绩和玩弄“数字游戏”的工具，严重负面影响社会和公众对会计行业的认可度。 

　　参考文献 

　　[1]曾昭华.柳传志如是说：中国教父级CEO的商道智慧[M].北京：中國经济出版社，2008. 

　　[2]（美）科斯，诺斯，威廉姆森，等.制度、契约与组织——从新制度经济学角度的透视[M].北京：经济科学出版社，2003. 

　　[3]（日）涩泽荣一.论语与算盘[M].北京：中国青年出版社，1996. 

　　[4]研精品典，启智取道——人物篇[J].财务与会计，2011，（7）. 

　　[5]毛泽东选集第3卷[M].北京：人民出版社，1991，（6）：1011-1024.